I SA/Wr 528/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi E.P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu opłaty sądowej. Zdanie odrębne zgłosiła sędzia NSA Lidia Błystak 1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. 1.1. E.P. (dalej: skarżąca) zwróciła się o z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz opodatkowania odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. W stanie faktycznym skarżąca wskazała, że wraz z mężem posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 6,21 ha, prowadzi działalność gospodarczą w postaci baru gastronomicznego, natomiast jej mąż pobiera rentę chorobową. W dniu 5 października 2012 r. aktem notarialnym małżonkowie ustanowili na swojej nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, dwie odrębne służebności przesyłu – po jednej dla każdego z podziemnych urządzeń przesyłowych rurociągów, jako dwa ograniczone prawa rzeczowe. Z tytułu ustanowienia ww. służebności zostanie im wypłacone jednorazowe odszkodowanie w kwocie 35.000 zł brutto oraz z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości do dnia podpisania aktu notarialnego w kwocie 15.000 zł brutto. W związku z powyższym skarżąca zadała pytania czy należy zapłacić podatek dochodowy od odszkodowania: z tytułu ustanowienia służebności? z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości? Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: updof), nie powinna ona płacić podatku dochodowego od osób fizycznych od tych kwot. 1.2. Minister Finansów (dalej: organ podatkowy) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do kwestii dotyczącej służebności przesyłu. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 updof stwierdził, że z użytego w art. 20 ust. 1 updof sformułowania "w szczególności" wynika, że przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezależnie od ich źródeł, stanowią przychody objęte tym przepisem. Następnie odniósł się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 updof, art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: kc), a także art. 305(¹) kc i art. 305(4) kc. i zauważył, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych, jednakże służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, albowiem każda z nich jest ograniczonym prawem rzeczowym. Skoro zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 updof milczy na temat służebności przesyłu, pozwalając na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Zatem z powyższego wynika, że odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym. Zdaniem organu podatkowego nie można wnioskować, że obie służebności są tożsame, a uzyskane odszkodowanie za ich ustanowienie korzysta ze zwolnienia, tylko dlatego, że ustawodawca stworzył instytucje służebności przesyłu. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że otrzymane odszkodowanie za służebność przesyłu nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 updof, w związku z tym skarżąca winna zapłacić od wypłaconej kwoty odszkodowania podatek dochodowy od osób fizycznych. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej opodatkowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. 1.4. Pismem z dnia [...] skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. Pismem z dnia [...] stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof przez jego błędną interpretację, a w konsekwencji odmowę zastosowania oraz przyjęcie, że otrzymane odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, mimo iż na potrzeby ustawy podatkowej stanowi ona szczególny rodzaj służebności gruntowej, o czym mówi odesłanie z art. 305(4) kc oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez ich niezastosowanie, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska strony. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120) updof w zw. z art. 305(4) kc. Zdaniem skarżącej odszkodowanie z racji ustanowionej przez nią na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu podlega zwolnieniu z mocy powołanego przepisu. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy. 3.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 120) udpof zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm. – dalej powoływana jako u.g.n.). Natomiast art. 305(4) kc stanowi, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. 3.4. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone wyrokach NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/10, potwierdzone także w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1594/12; w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1134/12; we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1383/12, opubl. CBOSA, zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. 3.5. Jak słusznie zauważono w powołanych wyżej wyrokach błędną jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem Sądu, przyjmując argumentację powołaną we wcześniej wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej. 3.6. Należy podkreślić, że nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305(4) kc odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 kc prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 kc). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez organ podatkowy poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof. 3.6. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku organu podatkowego przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 kc). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. 3.7. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 updof został dodany z dniem 1 stycznia 2005r. do updof przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02, opubl. OSNC 2003 Nr 11 poz. 142 dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 kc. Przyjęte we wskazanej uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt III CK 556/04, LEX nr 221731; postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt III CSK 73/08, LEX nr 461735 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt III CZP 89/08, Biul.SN 2008 Nr 10 s. 7). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305(4) kc, dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof był już nowelizowany, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. 3.8. Z przedstawionych wyżej powodów, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof. 3.9. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej ppsa), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę stanowi uiszczony przez stronę wpis od skargi w kwocie 200 zł. 3.10. Ponownie oceniając stanowisko strony organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) updof.