I SA/Ol 278/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi I. K, S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" znak "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"2013r. znak "[...]". Wymienioną decyzją określono A. s.c. I. K, S. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.447 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwpsólnotowego w dniu 21 października 2008r samochodu osobowego marki M. nr VIN "[...]". Postanowienie z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 - 4 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu powołał się na przepis art.239b § 1 Ordynacji podatkowej zezwalający na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące. Wskazał, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstałe z mocy prawa w dniu 21.10.2008r nie zostało wykonane, a termin płatności podatku upłynął w dniu 22.10.2008r.. Od chwili wydania niniejszego postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31.12.2013r. pozostały dwa miesiące. W związku z powyższym zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegnie przedawnieniu. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerwało biegu przedawnienia, tym samym może w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego doprowadzić do możliwości wyegzekwowania należności w niej określonych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków: WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010r. sygn. akt I SA/Łd 263/10 i WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010r sygn. akt I SA/Gl 464/10. W zażaleniu na to postanowienie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wniesienie odwołania w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego może doprowadzić do utraty możliwości wyegzekwowania należności określonej w decyzji z dnia 26.09.2013r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jedynie maksymalny termin na rozpatrzenie odwołania, a podatnik ma prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie postanowienia, z którego strona nie jest w stanie wywnioskować przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 239 b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2013r. nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała na treść art. 239 a Ordynacji podatkowej oraz cele, jakim ma służyć zasada niewykonywania decyzji nieostatecznej, określona w tym przepisie. Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek, określony art. 239b Ordynacji podatkowej, w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z tym przepisem rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w tylko w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Strona nie kwestionowała, że w sprawie wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wymieniona w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych szeroko argumentowała, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją nie zostanie wykonana. Podniosła ponadto, że w postępowaniu zakończonym decyzją organ podatkowy naruszył zasadę szybkości postępowania oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów podniesionych w zażaleniu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził, że istniało realne zagrożenie, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane. Po przytoczeniu art. 70 § 1 i art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.. W momencie wydania zaskarżonego postanowienia pozostało dwa miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w pełni uprawniało do skorzystania z dyspozycji art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Za nietrafne organ II instancji uznał zarzucanie przez stronę braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnił, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskutek upływu terminu przedawnienia. Wskazał, że wskutek wydania zaskarżonego postanowienia, zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zostało wpłacone wraz z odsetkami w dniu 20.11.2013r. A. s.c. I. K, S. S., działając przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, domagając się jego uchylenia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie poglądu zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji, iż wniesienie odwołania w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego może doprowadzić do utraty możliwości wyegzekwowania należności określonej w decyzji z dnia 26.09.2013r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jedynie maksymalny termin na rozpatrzenie odwołania, a podatnik ma prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami; - art. 239 b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" 2013r. nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi skarżąca zasadniczo przedstawiła taka samą argumentację, jak w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazała na treść art. 239 a Ordynacji podatkowej oraz cele, jakim ma służyć zasada niewykonywania decyzji nieostatecznej, określona w tym przepisie. Podniosła, że od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek, określony art. 239b Ordynacji podatkowej, w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z tym przepisem rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w tylko w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Skarżąca przedstawiła rozumienie pojęcia uprawdopodobnienia jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Przytoczyła stanowisko zajęte w uzasadnieniach wyroków: WSA we Wrocławiu z dnia 2.06.2011r. I SA/Wr456/11 i NSA z dnia 6.08.2013r. II FSK 2449/11, że "spełnienie powyższej przesłanki nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasady niewykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Zaś uznaniowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza jego dowolności. Organy podatkowe zobowiązane są uzasadnić konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności". Zdaniem skarżącej, organ podatkowy powołując się na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie kwestionuje, że ta przesłanka wystąpiła) nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca wskazała na poglądy wyrażone w orzecznictwie, że za uprawdopodobnienie nie może być uznane w pierwszej kolejności korzystanie przez podatnika z jego uprawnień procesowych, tj. z prawa do odwołania jak też braku dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.06.2011r. I SA/Wr456/11, wyrok NSA z dnia 6.08.2013r. II FSK 2449/11). Przytoczyła fragment uzasadnienia powołanego wyroku NSA, że " skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzut, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego." Wskazała, ze zgodnie z art. 127 jak też art. 220 Ordynacji podatkowej prawem podatnika jest złożenie odwołania od decyzji. "Nie może to jednak decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby to bowiem, że w każdej sytuacji, gdy zostanie złożone odwołanie (albo istnieje prawdopodobieństwo, że zostanie złożone) organ podatkowy byłby uprawniony do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co przeczy celowi wprowadzenia tej instytucji jakim jest ochrona podatnika przed skutkami decyzji organu pierwszej instancji. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek, to podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek to podstawy nadania rygoru nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane ścisłej wykładni" (ww. wyroki). Dalej skarżąca stwierdziła, że aby uprawdopodobnić, ze zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy powołać się na okoliczności, które istnieją na moment nadania takiego rygoru. Takie okoliczności nie zostały przez organ zbadane. Organ pierwszej instancji całkowicie pominął sytuację podatnika, tj. nie zbadał jego stanu majątkowego jak również nie wziął pod uwagę jego terminowości w wywiązywaniu się z pozostałych zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie może być również "czas trwania postępowania odwoławczego". Stosownie do treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później, niż w ciągu trzech miesięcy. Są to terminy maksymalne, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ odwoławczy wydał decyzję wcześniej. Skarżąca podniosła, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z rażącymi uchybieniami. Kontrola podatkowa został zakończona w dniu 12 grudnia 2012r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 25 marca 2013r. z pominięciem pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013r. przedłużono termin do załatwienia sprawy do "[...]" 2013 roku z uwagi na konieczność zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Jednak dopiero postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Zdaniem skarżącej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, tj. późnego wszczęcia postępowania podatkowego czy też późnego wydania decyzji. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik miał prawo oczekiwać, ze jego sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Przytoczył treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że każda z wymienionych w tym przepisie przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. zobowiązania podatkowego. Organ przytoczył treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że każda z wymienionych w tym przepisie przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Skoro organ powołał się na przesłankę z pkt 4 a nie np. z pkt 2 lub 3 to przy uprawdopodobnieniu nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Organ wskazał na pogląd wyrażony w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 13.09.2010r. III SA/Wa 655/10, WSA w Łodzi z dnia 18.06.2010r. I SA/Łd 330/10, WSA w Szczecinie z dnia 21.03.2012r. I SA/Sz 6/12. Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że podnoszona przez stronę okoliczność możliwości załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym bez zbędnej zwłoki nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania wymiarowego. Pełnomocnik strony, wnosząc odwołanie, nie dołączył do niego pełnomocnictwa. Wezwanie w tej sprawie zostało podjęte w ostatnim dniu przed zwrotem korespondencji do organu podatkowego, a pełnomocnictwo przesłano za pośrednictwem poczty 7 dnia od doręczenia wezwania. Ponadto zawiadomienie z art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, zostało podjęte w dniu 27.12.2013r. tj. 15 dnia od pierwszego awizo, przy czym w dniu podpisania zawiadomienia (10.12.2013r.) pracownica Kancelarii Radcy Prawnego odmówiła odbioru pisma, wyjaśniając, że nie jest uprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do radcy prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny może uchylić decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych wyżej podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nieuzasadnione są zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów określających przesłanki i zasady nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest według reguł określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tej normy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wbrew zarzutom skargi, spełniona też została przez organy przesłanka z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd nie podziela stanowiska, że wystąpienie przesłanki określonej w punkcie 4 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu od konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika w zakresie wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz musi być spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosić się powinno do tej, jednej z przesłanek, z powodu której organ uznał za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako okoliczności, z powodu której zobowiązanie może zostać nie wykonane. W związku z tym, jeśli bezspornym jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polegać powinno na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (tak w wyroku NSA z dnia 3.07.2013r. I FSK/1307/12, podobnie w wyroku NSA z dnia19.04.2013r. I GSK 1037/11 dostępne w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., także szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że od chwili wydania postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31.12.2013r. pozostały dwa miesiące. Wyraził ocenę, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegnie przedawnieniu. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerwało biegu przedawnienia , tym samym może, w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego, doprowadzić do braku możliwości wyegzekwowania należności w niej określonych. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał na okres do upływu przedawnienia i złożone przez stronę odwołanie. To samo w sobie czyniło wielce prawdopodobnym, że decyzja organu I instancji do końca 2013r. nie uzyska atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania. Skoro stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach upływa z dniem 31 grudnia 2013r. to uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego powodu. Jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś strona ma prawo do złożenia odwołania oraz korzystania z uprawnień procesowych, m.in. takich jak odbieranie korespondencji przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w ostatnim dniu 14-to dniowego terminu, w którym pismo jest przechowywane w urzędzie pocztowym i dwukrotnie awizowane. Uwzględnianie, przy ocenie konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji również wskazanych uprawnień procesowych, nie może być oceniane jako czynienie stronie zarzutu korzystania z nich, a stanowi argumentację uprawdopodobniającą zaistnienie przesłanki nie wykonania zobowiązania, wobec możliwości jego przedawnienia przed doręczeniem decyzji ostatecznej, posiadającej przymiot wykonalności z mocy prawa. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują określone terminy na załatwianie sprawy w postępowaniu odwoławczym, a także 14 dniowy termin na przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa i stanie sprawy argumentacja, że "nic nie stoi na przeszkodzie, by organ odwoławczy wydał decyzję wcześniej, niż w terminie dwumiesięcznym". W sytuacji złożenia odwołania od decyzji z dnia "[...]" 2013r. w dniu 28 października 2013r. (decyzja wysłana w dniu 27.09.2013r. została odebrana przez pełnomocnika strony w dniu 14.10.2013r.) przy uwzględnieniu terminu na przekazanie sprawy, organowi odwoławczemu pozostał termin półtoramiesięczny na wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. (W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wskazał na okoliczności potwierdzające brak możliwości niezwłocznego załatwienia sprawy). Skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka. Poza zakresem oceny Sądu pozostają więc kwestie takie jak zbyt późne, w ocenie strony, wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego po przeprowadzonej kontroli (nawiasem należy wskazać tu na treść art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej) czy też przewlekłe jego prowadzenie. Z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wynika możliwość oceny prawidłowości nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, poprzez pryzmat badania działań organu pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym. W szczególności z wniosków strony, że organ mógł wcześniej załatwić sprawę, nie wynika żadna podstawa do stwierdzenia braku przesłanki do nadania rygoru. Zauważyć należy, że na każdym podatniku ciąży obowiązek przestrzegania przepisów prawa i składania deklaracji oraz płacenia należnych podatków, bez oczekiwania na decyzyjną ingerencję organów podatkowych. Regulacja zawarta w art. 239 a i 239b Ordynacji podatkowej jest wyrazem wyważenia przez ustawodawcę interesów podatników z interesami Skarbu Państwa. Oczywiście podatnik, który nie wykonał we właściwym czasie powstałego z mocy prawa zobowiązania, nie ma obowiązku jego wykonania, jeżeli uważa, że to zobowiązanie nie powstało, a decyzja organu pierwszej instancji jest błędna. Jednak organ podatkowy ma prawo nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje którakolwiek z ustawowych przesłanek, wskazanych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.