II FSK 2530/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1012/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-144/13/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA zyski, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawczyni) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem strony skarżącej, jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi jedynie, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zadaniem wnioskodawczyni również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. W indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2013 r., Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w sytuacji gdy wnioskodawczyni zostaną przydzielone akcje. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, na kapitał zakładowy SKA, w następstwie czego dojdzie do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym stronie skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawczynię formy opodatkowania, wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów wskazał także, że nie powstaje przychód do opodatkowania w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji. Przychód ten podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powstanie on w momencie otrzymania akcji przez akcjonariusza. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego), nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych, czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Zdaniem WSA zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym) - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Powyższe uwagi dotyczą tak samo kwestii podwyższenia kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust.1 i) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zdarzenie polegające na przydzieleniu akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej ) - nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie uchylenie w całości, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącej, na podstawie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. M.in. w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 575/14; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 757/14; z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2852/13; z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3606/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13, wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ pojawiło się rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. Pogląd ten należało uznać za wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, w stanie prawnym z dnia wydania zaskarżonej interpretacji, brakowało analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że uzyskanie przez Skarżącą akcji w wyniku opisanej operacji powoduje uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust.1 oraz art. 14 ust.1 i ust. 1i/ u.p.d.o.f. jest niezasadny. Jednocześnie zauważyć wypada, że wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 396/13, na który powołuje się Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 172/14. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.