I FSK 1199/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 89/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bk 89/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Nadleśnictwo złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z budową parkingu leśnego, w ramach programu PGL LP pt.: "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 rok", w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej, niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej. We wniosku Nadleśnictwo wskazało, że jest jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwo wchodzi w skład Leśnego Kompleksu Promocyjnego "[...]" i realizuje program stosownie do zarządzenia nr 12 Dyrektora Generalnego z dnia 14 stycznia 2013r. w sprawie wprowadzenia programu PGL LP pt. "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 rok" oraz zasad jego realizacji jako wspólnego przedsięwzięcia jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej. Celem programu zgodnie z § 2 ww. zarządzenia jest: 1. zapewnienie społeczeństwu, w związku z realizacją przez Lasy Państwowe pozaprodukcyjnych funkcji lasu w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, możliwości wypoczynku, rekreacji, uprawiania turystyki oraz krajoznawstwa z wykorzystaniem lasów Skarbu Państwa oraz ich otoczenia poprzez pokrycie terenu Polski siecią m.in. parkingów leśnych i miejsc postoju pojazdów; 2. wzrost efektywności edukacji leśnej społeczeństwa oraz promocji polskiego modelu leśnictwa, w tym promocji Lasów Państwowych, poprzez wykorzystanie do tej działalności sieci parkingów i miejsc postoju pojazdów, o których mowa w pkt 1. Bez realizacji tego celu należy liczyć się z niekorzystną antropopresją, skutkującą wzrastającym zaśmiecaniem lasów, niedozwoloną penetracją wnętrza lasów przez pojazdy mechaniczne, a także niszczeniem roślinności leśnej młodego pokolenia lasu. Nadleśnictwo wskazało, że w dniu 27 maja 2013r. dokonało zakupu urządzeń do budowy parkingu turystycznego, a w miesiącach lipcu - sierpniu 2013r. wybudowało parking. Program był realizowany ze środków scentralizowanego Funduszu Leśnego w Generalnej Dyrekcji Lasów Państwowych oraz środków własnych. Budowa parkingu obejmowała: projekt wykonawczy z dokumentacją, ułożenie nawierzchni utwardzonych, w tym przeprowadzenie procedur przetargowych oraz montaż: wiaty, drabinek, ogrodzeń, stołów, ławek, poręczy, kółek akrobatycznych, belek do przeskoków, toalet, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i tablic tematycznych. Budowa małej infrastruktury była nastawiona na zaspokojenie potrzeb społeczeństwa w zakresie turystyki, rekreacji i edukacji. Zdaniem Nadleśnictwa, skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) skutkować będzie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego leśnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej. W konsekwencji przyczyni się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Według Nadleśnictwa wieloletnie obserwacje i badania wykazały, że intensywny mechaniczny ruch turystyczny znacząco może obniżać zdolność do produkcji siedlisk leśnych, głównie przez uszkodzenia upraw leśnych, tworzenie zagrożeń pożarami i wydeptywaniem runa leśnego. Nadleśnictwo dokonało odliczenia z faktur zakupu podatku naliczonego, ponieważ było zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz prowadziło działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Nadleśnictwo wskazało, iż przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ realizacja programu służyła działalności gospodarczej, tj. służyła sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej - zagospodarowania lasu. Nadleśnictwo zauważyło, że realizując zadania wynikające z art. 8 ustawy o lasach, ponosiło wydatki, które stanowią koszty działalności podstawowej w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) i dotyczą zagospodarowania lasu, m.in. budowy i utrzymania infrastruktury leśnej. Wydatki te można powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem - zdaniem Nadleśnictwa - wykazują one związek z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska Nadleśnictwo przytoczyło orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Nadleśnictwa za nieprawidłowe. Zdaniem organu, z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały choćby pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt był jednym z wielu zadań realizowanych przez jednostkę. Organ interpretacyjny uznał, że przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak budowa parkingu oraz montaż: wiaty, drabinek, ogrodzeń, stołów, ławek, poręczy, kółek akrobatycznych, belek do przeskoków, toalet, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i tablic tematycznych - przyczynią się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Zatem organ ocenił, że realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową, co powoduje, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Nadleśnictwo, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo nie zgodziło się ze stanowiskiem organu, że wydatki na parking leśny nie służą w sposób pośredni lub bezpośredni zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej i nie mają z nią związku. Zauważono, że szeroko rozumiana promocja drewna - a takie było założenie programu "Aktywne udostępnianie lasu w 2013r." – miało, zdaniem Nadleśnictwa, pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży towarów z działalności opodatkowanej VAT. Aktywne udostępnianie lasu to równocześnie jego promocja, a co się z tym wiąże także promocja dóbr, które można z niego uzyskać w ramach opodatkowanej VAT działalności Nadleśnictwa. Zamiarem Nadleśnictwa, przy powstaniu tego programu było nie tylko umilenie społeczeństwu wypoczynku, ale także umożliwienie (przez poprawę dostępności do lasu) zapoznania się z możliwościami, jakie daje prowadzona gospodarka leśna. Nadleśnictwo wskazało, że zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej służy także utrzymanie lasu w dobrym stanie sanitarnym. Na poparcie swoich argumentów Nadleśnictwo powołało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-496/1 1, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica). W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołując się min. na treść art. 86 ust. 1, art. 15, art. 29 ust. 4, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów musi mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Tymczasem stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje - zdaniem Sądu - że między wydatkami na wskazane w nim zakupy towarów i usług, a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna czy też gospodarki leśnej, istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Zdaniem Sądu realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Aktywne udostępnianie lasu na 2013r." jako wspólne przedsięwzięcie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej, nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. W ocenie Sądu, cel zadań realizowanych przez wnioskodawcę z pewnością nie wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Nadleśnictwo. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ interpretacyjny zajął prawidłowe stanowisko w sprawie i trafnie zauważył, że parkingi i miejsca postojowe powstałe w ramach realizacji przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane, np. jako miejsca załadunku i transportu sprzedanych przez Nadleśnictwo towarów, czy też miejsca gdzie parkują kontrahenci w celu np. wskazania towarów (drewna i sadzonek), które zamierzają nabyć. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że obowiązek ochrony i zagospodarowania lasu został nałożony na Nadleśnictwo na mocy obowiązujących przepisów prawa, a realizacja projektu jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, jednakże nie sposób z tego faktu wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się na podstawie wnioskowanego stanu faktycznego bezpośredniego bądź nawet potencjalnego pośredniego wpływu zrealizowanego programu na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona skarżąca, podnosząc zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czyli na podstawie prawnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2) naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czyli również na podstawie prawnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Należy wskazać, iż skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 1 oraz przepisu 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej istnieje pośredni związek dokonanych wydatków ze wzrostem, czy też uzyskaniem sprzedaży opodatkowanej. Wskazano także, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia pojęć działalności statutowej i działalności gospodarczej, a takiego podziału dokonał organ (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaakceptował to stanowisko), co świadczy o błędnym podejściu do ustalenia istnienia pośredniego związku między zakupami czynionymi przy realizacji programu a sprzedażą opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów zaprezentowanych powyżej, a zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w zakresie istnienia prawa Nadleśnictw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powiązaniem wydatków z czynnościami (obrotem) opodatkowanymi istnieje już zarysowany kierunek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Sąd orzekający podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014r. sygn. akt I FSK 1029/13, sygn. akt I FSK 1165/13, sygn. akt I FSK 1167/13, sygn. akt I FSK 1168/13, z dnia 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1811/12). Dla porządku należy podkreślić, iż przywołane orzeczenia nie dotyczą stanu faktycznego identycznego z istniejącym w niniejszej sprawie, ale znajdują zastosowanie także w okolicznościach tej sprawy. W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z cytowanego przepisu wynika, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19). Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, że porównanie wydatków Nadleśnictwa poniesionych w związku z budową parkingu z celem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, uzasadnia wniosek, że pomiędzy poniesionymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną brak realnego związku, nawet pośredniego. Prowadzone w ramach funkcjonowania programu PGL LP pt. "Aktywne udostępnianie lasu na 2013 rok" działania mające na celu zapewnienie społeczeństwu, w związku z realizacją przez Lasy Państwowe pozaprodukcyjnych funkcji lasu w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, możliwości wypoczynku, rekreacji, uprawiania turystyki oraz krajoznawstwa z wykorzystaniem lasów Skarbu Państwa oraz ich otoczenia poprzez pokrycie terenu Polski siecią m.in. parkingów leśnych i miejsc postoju pojazdów; wzrost efektywności edukacji leśnej społeczeństwa oraz promocji polskiego modelu leśnictwa, w tym promocji Lasów Państwowych, poprzez wykorzystanie do tej działalności sieci parkingów i miejsc postoju pojazdów - nie wykazują też cech kosztów ogólnych działalności strony skarżącej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o lasach trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów: 1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą; 2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na: a) zachowanie różnorodności przyrodniczej, b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych, c) walory krajobrazowe, d) potrzeby nauki; 3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym; 4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych; 5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do: 1) inicjowania, koordynowania i prowadzenia okresowej oceny stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych; 2) sporządzania okresowych wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów oraz aktualizacji stanu zasobów leśnych; 3) prowadzenia banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów (art. 13a ust. 1 ustawy o lasach). Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, w ramach której mieszczą się działania w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej (budowa parkingu jak w niniejszej sprawie) należy do ustawowych obowiązków Nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych. Sam fakt, że ten sam podmiot, tj. Nadleśnictwo prowadzi działalność określoną ustawą o lasach i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do uznania, że istnieje związek pomiędzy wykonywaniem działań wynikających z ustawy a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem strona skarżąca ma możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obniżenia na tej podstawie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę parkingu. Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy niezależnie od działalności gospodarczej i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona Nadleśnictwo zobligowane jest do realizacji zadań ustawowych. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie podzielił stanowisko organu, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę parkingu a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.