I SA/Rz 220/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2014r. sprawy ze skargi W. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego W. R. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 220/14 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 12 września 2013r. (wpływ do organu w dniu 16 września 2013r.) W. R. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, które spełnia wymogi określone w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Na terenie gospodarstwa wnioskodawcy w latach siedemdziesiątych ówczesny Zakład Energetyczny wybudował słup wysokiego napięcia i do 2012r. korzystał bezumownie z nieruchomości wnioskodawcy. W 2012r. na podstawie ugody notarialnej zawartej ze spółką "A" S.A. Oddział w R. wnioskodawca otrzymał za ww. słup jednorazowe odszkodowanie za tzw. służebność przesyłu w kwocie 19.000 zł. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że odszkodowanie uzyskane z tego tytułu jest wolne od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., pomimo tego, że literalne brzmienie tego przepisu odnosi się bezpośrednio do pojęcia służebności gruntowej, to zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą ma ono odpowiednie zastosowanie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, która stanowi rodzaj służebności gruntowej. Zdaniem wnioskodawcy, pomimo tego, że istotne cechy służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowej, której instytucja została uregulowana w art. 285 kodeksu cywilnego, to obie instytucje prawa cywilnego służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przemysłowych. Fakt ten zdaniem wnioskodawcy zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 305 kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. Wnioskodawca stwierdził, że od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów kodeksu cywilnego, tj. od dnia 3 sierpnia 2008r. zwolnienie podatkowe dotyczące służebności gruntowych odnosi się również do służebności przesyłu, od tego bowiem momentu nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowej, lecz jedynie służebności przesyłu, która w odniesieniu do realizacji tych inwestycji zastąpiła służebność gruntową. Przyjmując odmienne stanowisko należałoby, zdaniem wnioskodawcy przyjąć, że ww. przepis w związku z dokonaną nowelizacją stał się przepisem częściowo martwym w praktyce. W ocenie wnioskodawcy, pozostawienie po dniu 3 sierpnia 2008r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego i jednocześnie intencję objęcia przedmiotowym zwolnieniem ustanowienia służebności przesyłu. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Wnioskodawca zwrócił również uwagę na konieczność zastosowania wykładni historycznej, celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji ww. przepisu, w tym również do użytego w nim określenia odszkodowanie, którego materialna istota nie różni się od wynagrodzenia wypłaconego za ustalenie służebności przesyłu. Ponadto wnioskodawca stwierdził, że orzecznictwo sądowe nie ma co prawda mocy powszechnie obowiązującej, jednakże pomijanie wskazanej linii orzeczniczej przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] grudnia 2013r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wyjaśnił, iż odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia. Zdaniem organu, przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie można zastosować w sytuacji, gdy otrzymane świadczenie jest - zgodnie z przepisami wynagrodzeniem, a strony umowy nazwały je odszkodowaniem. Skoro zatem przepisy kodeksu cywilnego, regulujące prawo do świadczeń z tytułu służebności przesyłu, jednoznacznie określają to świadczenie jako wynagrodzenie, a nie odszkodowanie, to samo nazwanie przez strony umowy tego świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że faktycznie nim jest. Ponadto, w ocenie organu, służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, gdyż służebności te są odrębnie uregulowane w kodeksie cywilnym i stanowią odrębne ograniczone prawa rzeczowe. To, że ustawodawca nakazał do służebności przesyłu odpowiednio stosować przepisy odnoszące się do służebności gruntowej nie oznacza, iż instytucje te zrównuje ze sobą. Organ stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co zdaniem organu oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Powyższe oznacza, że zarówno wynagrodzenia, jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W ocenie organu, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie świadczenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu z opodatkowania, katalog zwolnień zawierałby stosowne uregulowanie w tym zakresie. W związku z powyższym, zdaniem organu, jednorazowe świadczenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie. Przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zatem dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe rozstrzygnięcie W. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że wbrew twierdzeniom organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., który odnosi się bezpośrednio do pojęcia służebności gruntowej, ma odpowiednie zastosowanie do służebności przesyłu. Zdaniem skarżącego, służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której odnosi się zwolnienie podatkowe. Od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów kodeksu cywilnego tj. od dnia 3 sierpnia 2008r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowej, lecz jedynie służebności przesyłu. Zatem przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby ww. przepis częściowo martwym. W ocenie skarżącego, dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej, ale powinno się zastosować również wykładnię historyczną, funkcjonalną i celowościową, co doprowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się również do służebności przesyłu. Zdaniem skarżącego, niewłaściwe jest także posłużenie się wykładnią językową w odniesieniu do pojęcia "odszkodowanie" użytego w ww. przepisie. Wynagrodzenie wypłacone za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania, gdyż podobnie jak odszkodowanie stanowi ekwiwalent – rekompensatę za ograniczenie prawa własności gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową oraz za poniesione przez posiadacza gruntów szkody. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a - przez orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a). Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że narusza ona prawo. Przedmiotowa interpretacja dotyczy dopuszczalności zastosowania uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Wymieniony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że – po pierwsze – pojęcie odszkodowania nie jest tożsame z wynagrodzeniem, jeżeli zatem przepisy kodeksu cywilnego regulujące prawo do świadczeń z tytułu służebności przesyłu określają to świadczenie jako wynagrodzenie, a nie odszkodowanie, to nie ma podstaw prawnych, aby to wynagrodzenie – nazwane przez strony umowy odszkodowaniem - traktować jak odszkodowanie, a po drugie – z uwagi na to, że ww. przepis milczy na temat służebności przesyłu, zarówno wynagrodzenia, jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd nie podziela takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., która w istocie sprowadza się jedynie do literalnego brzmienia tego przepisu. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji tego przepisu w przypadku dotyczącym możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego do służebności przesyłu, należało zwrócić uwagę na okoliczności związane z wprowadzeniem do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia podatkowego i - jak zasadnie wskazuje skarżący - należało odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódmy ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005r. Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003r. przez Sąd Najwyższy uchwały (III CZP 79/02) dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 kodeksu cywilnego Przyjęte w ww. uchwale Sądu Najwyższego stanowisko znalazło aprobatę w orzecznictwie, które dopuściło możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji inwestycji "liniowej", (por. wyrok SN z 11 maja 2005r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008r., III CZP 89/08). Natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, w tym art. 3054 kodeksu cywilnego, zostały wprowadzone do porządku prawnego z dniem 3 sierpnia 2008r., ustawą z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008r. (publ. http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Sąd podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że z dniem 3 sierpnia 2008r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, stanowiącej odmianę służebności gruntowej, do której ma zastosowane zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/10). Fakt ten został zaakcentowany przez ustawodawcę, który w art. 3054 kodeksu cywilnego odsyła do reżimu prawnego służebności gruntowych. We wspomnianych wyrokach NSA zwrócił uwagę również na względy celowościowe wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu, realizującej ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne, które nie powinny pozostawać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008r. spowodowała objęcie zakresem przedmiotowym zwolnienia także inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, należy uznać, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Sąd podziela również stanowisko wyrażone we wspomnianym wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011r., że wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c tego przepisu. W punkcie a ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Przepisy kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej). W postanowieniu z dnia 8 lutego 2013r. sygn. akt IV CSK 317/2012 (publ. Lex Polonica nr 5794787) Sąd Najwyższy zauważył, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego odszkodowaniem jest świadczenie spełniane w celu naprawienia uszczerbku o charakterze majątkowym. Natomiast pojęcie wynagrodzenia ma szerszy zakres i oznacza świadczenie, które ma być ekwiwalentem za świadczoną przez drugą stronę rzecz lub usługę. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie ma żadnych przeszkód, by wynagrodzenie za ustanowioną służebność, zarówno ustalone przez strony w umowie, jak i określone orzeczeniem sądu, kompensowało właścicielowi ten uszczerbek w jego majątku, który jest konsekwencją obniżenia się wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności. Pomimo zatem, iż pojęcia odszkodowanie i wynagrodzenie nie są pojęciami tożsamymi, to precyzyjne rozdzielenie ich desygnatów nie jest możliwe, gdyż kryteria ustalenia wysokości tych świadczeń mogą być identyczne. Właśnie taka sytuacja ma miejsce w związku z ustaleniem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, którego wysokość nie musi być ściśle powiązana z wartością rynkową świadczenia, a może być określona w odniesieniu do wielkości uszczerbku w majątku konkretnego podmiotu - strony stosunku cywilnoprawnego. W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 października 2013r. sygn. akt I SA/Rz 763/13, publ. https://cbois.nsa.gov.pl), że posługując się pojęciem odszkodowania w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ustawodawca miał na myśli nie tyle świadczenia mające na celu wyrównanie szkody materialnej, będącej następstwem deliktu, co należność przysługującą właścicielowi/posiadaczowi obciążonej nieruchomości od przedsiębiorcy, realizującemu inwestycje liniowe, niezależnie od tego, czy uprawnienie do niej zostało wykreowane przez orzeczenie sądowe, czy też zgodne oświadczenie woli stron umowy. Przy czym, fakt nazwania tego świadczenia przez prawo cywilne -wynagrodzeniem, a przez przepisy podatkowe – odszkodowaniem, nie może być podstawą do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, w sytuacji, gdy spełnia on wszystkie przesłanki uprawniające do jej przyznania. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową - za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans) (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009r. sygn. akt I SA/Sz 463/09, publ. https://cbois.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, określenie w art.3052 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, jako "wynagrodzenia", nie prowadzi do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego - mającego charakter odszkodowania. Z przedstawionych względów zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 kodeksu cywilnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy P.p.s.a.