II FSK 2481/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 135/14 w sprawie ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 135/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 151.990, -zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po ponownym rozpoznaniu sprawy. W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli wobec J. S.J. w zakresie m. in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., zakończonej wynikiem z kontroli z 2 sierpnia 2006r., postanowieniem z dnia 3 października 2006r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec małżonków w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. W ocenie organu kontroli skarbowej, dokonanej w świetle art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wspólnicy spółki J. nie ponieśli wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. W., bowiem firma ta jest podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury dokumentują fikcyjne transakcje i nie mogą więc stanowić one podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem powyższych ustaleń, decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r., wydaną wobec małżonków, określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku, w wysokości 151.990 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując wniesione na powyższe orzeczenie odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji, podzielając ustalenia faktyczne leżące u podstaw określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. Skarżący wniósł na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 19 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 820/07) skargę tę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej na powyższe orzeczenie, wyrokiem z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1215/08) uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uwzględnione. Konsekwencją powyższego wyroku była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2010 r. uchylająca decyzję organu I instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie ponownych postępowań stanowiących konsekwencję kilkakrotnych uchyleń wydanych w toku rozstrzygnięć przez organ odwoławczy i przekazywania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ ten dokonał analizy wszystkich przedłożonych dokumentów i na podstawie zestawienia faktur sprzedaży VAT stwierdził, że spółka J. w 2004 r. wykonywała szereg robót budowlanych, często o pokrywającym się zakresie. W związku z tym, w wielu przypadkach nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za 2004 r. do konkretnych przychodów wykazanych w tej księdze (np. konkretnych robót budowlanych). Ostatecznie, biorąc pod uwagę ustalenia, decyzją z 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 196.829,00zł. Od powyższej decyzji małżonkowie złożyli odwołanie. Decyzją z 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w wysokości 151.990 zł. W uzasadnieniu za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że na obecnym etapie postępowania poza sporem leży możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 839.500 zł wynikającej z 15 "pustych" faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. Natomiast wykluczając powyższe kwoty z kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej, wykonując zalecenia wynikające z wyroków sądowych, podjął próbę ustalenia czy J. S.J. ponosiła w to miejsce wydatki na rzecz innych podmiotów. Podkreślił, że dowodów na powyższe w trakcie postępowania nie znaleziono, nie dostarczył ich także Skarżący. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że faktycznie takie wydatki poniósł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Skarżący podnosi, że faktycznie poniósł koszty zakupu usług budowlanych, które w księgach podatkowych zostały ujęte na podstawie faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., to ciężar dowodu i inicjatywa we wskazywaniu środków dowodowych przechodzi również na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać, że spełniono przesłanki z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki na rzecz innych podmiotów. W ocenie organu II instancji, organ kontroli skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie można zastosować instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów podwykonawstwa spornych prac budowlanych. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że spółka J. otrzymała nieodpłatne świadczenie. Prawidłowo również do opodatkowania przyjęto jedynie te świadczenia, których wartość była możliwa do ustalenia, a które dotyczyły prac związanych z budową ogrodzenia na lotnisku O. (wartość roboczogodzin przepracowanych przepracowanych przez osoby inne niż pracownicy spółki J.). Nie było możliwe ustalenie faktycznych rozmiarów otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia odnośnie m. in. robót związanych z piaskowaniem czy też innych robót, których wykonanie udokumentowano fakturami W. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji błędnie przyjął do wyliczenia wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy innych osób niż pracownicy spółki ilość 16.164 roboczogodzin, zamiast 16.154, co było oczywistą omyłką. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 1d, art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazał, że w badanym okresie spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży usług, które w części wykonała dzięki nieodpłatnym usługom podwykonawczym i jednocześnie prawidłowo skalkulowana wartość tych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 224.055,98 zł podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, stwierdzając, że kwota 112.027,99 zł stanowi koszt uzyskania przychodu przypadający na skarżącego z tytułu udziałów w J. S.J. W skardze wniesionej na ww. decyzję, małżonkowie wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: 1) art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez koniunkturalne zmienianie czynionych ustaleń faktycznych i prezentowanie w kolejnych rozstrzygnięciach rozmaitych, wręcz sprzecznych stanowisk; 2) art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. przez przyjęcie wbrew logice i materiałowi dowodowemu, że jakieś podmioty (podmiot) świadczyły na przestrzeni całego roku 2004 (ale także de facto w innych latach, których dotyczą rozliczenia z W., np. 2005 r.) na rzecz spółki J. liczne, czasochłonne i kosztowne (839.500zł) usługi budowlane, samodzielnie ponosząc z tego tytułu koszty materiałów i robocizny (a także ogólne koszty funkcjonowania), a nie osiągając żadnych przychodów; 3) art. 187 §1 i art.191 O. p. przez przyjęcie, że z faktu, iż wspólnicy spółki J. jako podwykonawcę, zgodnie ze swą wiedzą, wskazują konsekwentnie spółkę W., wynikać ma rzekomo, że inny podwykonawca wykonał sporne prace w sposób nieodpłatny; 4) art. 187 § 1 i art. 191 O. p. przez przyjęcie, że fakt, iż wspólnicy spółki J. dokonali w roku 2004 r. wypłat gotówkowych z konta firmowego w wysokości przekraczającej wydatki, które musieli ponieść na wykonanie spornych prac przez podwykonawców, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wydatki takie faktycznie ponieśli w formie płatności gotówkowych; 5) art. 153 p.p.s.a; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; 7) art. 23 §1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez spółkę J. w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane; 8) art. 23 § 2 O. p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na kłopoty w zakresie metody i szczegółów szacowania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. oz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd przypomniał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1215/08 uchylił wyrok Sądu z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. I SA/Go 820/07 oddalający skargę małżonkom na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w sprawie II FSK 1215/08, wyrokiem z 21 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Go 633/09 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 15 czerwca 2007 r. Odnosząc się do treści art.153 p.p.s.a. stwierdził, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Sądu z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 633/09 mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż w całości wiążą organ podatkowy, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego oględzin robót budowlanych oraz powołanie biegłego nie uprawdopodobniłoby poniesienia kosztów w tym zakresie przez spółkę J., gdyż ani wykonanie tych prac nie jest kwestionowane ani uzyskany z tego tytułu przychód. Uwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego zmierzałoby do szacowania kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów podwykonawstwa spornych prac budowlanych, co słusznie organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne, gdyż szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organu odwoławczego, że dokonanie z konta bankowego spółki w 2004 r. wypłaty gotówkowej w kwocie 1.212.600 zł nie stanowi dowodu, że powyższa kwota została wydatkowana na cele związane z działalnością gospodarczą. Sąd odniósł się natomiast do treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśniając, że w rzeczywistości spółka W. nie wykonała jakichkolwiek prac jako podwykonawca spółki J.), brak jest podstaw do szacowania takich wydatków jako stanowiącego element podstawy opodatkowania kosztu uzyskania przychodów. Nie przyjął również poglądu Skarżącego, że z wyroków NSA i WSA wydanych w niniejszej sprawie wynika obowiązek organów podatkowych określenia wysokości kosztów uzysku w drodze szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009 r. wyjaśnił, że o braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a to nastąpi w przypadku braku możliwości ustalenia wydatków Skarżącego w związku z usługami spółki J. ewentualnie w razie nie udowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo. Natomiast WSA w wyroku z 21 stycznia 2010 r. nakazał organowi podatkowemu rozważyć zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku ustalenia, że dane zawarte w księgach podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe miały możliwość ustalenia wydatków Skarżącego w związku z usługami spółki J. na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (kosztorysy prac przedłożone przez Skarżących), zatem zgodnie z art.23 §2 O. p. odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i koniunkturalnego zmieniania czynionych ustaleń faktycznych, i prezentowania w kolejnych rozstrzygnięciach rozmaitych, wręcz sprzecznych stanowisk i uzasadnień; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się błędnym przyjęciem, że jakieś podmioty (podmiot) świadczyły na przestrzeni całego roku 2004 (ale także de facto w innych latach, których dotyczą rozliczenia z W., np. 2005) na rzecz spółki J.liczne, czasochłonne i kosztowne (839.500 zł) usługi budowlane, samodzielnie ponosząc z tego tytułu koszty materiałów i robocizny (a także ogólne koszty funkcjonowania), a nie osiągając żadnych przychodów; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się błędną oceną, że z faktu, iż wspólnicy spółki J. jako podwykonawcę, zgodnie ze swą wiedzą, wskazują konsekwentnie spółkę W. i jej prezesa, z którym się kontaktowali w sprawie zlecenia i wykonania spornych robót oraz przekazywali za nie zapłatę, wynikać ma rzekomo, że inny podwykonawca wykonał sporne prace w sposób nieodpłatny; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, co przejawia się błędną oceną, że okoliczność, iż wspólnicy spółki J. dokonali w roku 2004 r. wypłat gotówkowych z konta firmowego w wysokości przekraczającej znacznie wydatki, które musieli ponieść na wykonanie spornych prac przez podwykonawców, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wydatki takie faktycznie ponieśli w formie płatności gotówkowych; 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O. p. poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a zastosowanie art. 23 § 2 O. p., a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez spółkę J. w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak uzasadnienia ustalenia będącego podstawą orzeczenia, że jakieś podmioty (podmiot) świadczyły na przestrzeni całego roku 2004 (ale także de facto w innych latach, których dotyczą rozliczenia z W., np. 2005) na rzecz spółki J. liczne, czasochłonne i kosztowne (839.500 zł) usługi budowlane, samodzielnie ponosząc z tego tytułu koszty materiałów i robocizny (a także ogólne koszty funkcjonowania), a nie osiągając żadnych przychodów; 7) art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych uprzednio w niniejszej sprawie przez orzekające sądy administracyjne. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, przejawiające się w ich niezastosowaniu i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania. Skarżący wyniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług lub towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowano usługi w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabyli sporne usługi od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza usługę (towar), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, towary czy surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Ściśle łączącą się z tym kwestią jest przeprowadzona w toku postępowania podatkowego i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ocena wniosków dowodowych złożonych przez strony. Jak trafnie przyjęto nie wnosiły one nic do sprawy w a każdym bądź razie nie mogły one dać pożądanego rezultatu procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji, w szczególności zaś zasadnie uznał, że organy wypełniły zalecenia sformułowane w uprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych. Nie budzą również zastrzeżeń dostatecznie szczegółowe i wsparte przekonującą argumentacją ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące kwalifikacji dokonanej w 2004 r. wypłaty z konta bankowego spółki kwoty 1.212.600 zł. (str. 17 pisemnych motywów wyroku). Właściwie uzasadnione są także twierdzenia tego sądu co do nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki (przychodu jej wspólników) w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. W tym względzie sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ odwoławczy, który zastosował art. 11 ust. 2 a) pkt 4 wspomnianej ustawy (str. 18 pisemnych motywów wyroku). W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy