I GSK 1741/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. E. –L. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 198/14 w sprawie ze skargi M. E.-L. Spółki z o.o. w L. na decyzję D. I. C. w B. P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. E. –L. Spółki z o.o. w L. na rzecz D. I. C. w B. P. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 198/14, oddalił skargę M. EC – L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w [...] r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowy uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w [...] r. Decyzja ta została utrzymana w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 520/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, albowiem jest on treściowo jasny i precyzyjny, a także bezwarunkowy. W ocenie Sądu wskazany przepis dyrektywy Rady 2003/96/WE i dekodowana z niego norma prawna realizuje skutek w postaci zniesienia, wynikającego z przepisów ustawy krajowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego (producenta) z tytułu jej wydania. W konsekwencji zaniechania transpozycji dyrektywy energetycznej do porządku prawa krajowego skarżąca spółka, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. Stwierdził również brak podstaw do tego, aby pozbawiać podatnika prawa do żądania nadpłaty. Organ II instancji rozpoznając odwołanie od ponownie wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. decyzji odmawiającej skarżącej nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 449/09, po ponownym rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że utożsamianie przez organy podatkowe bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. jedynie z faktem wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego za poszczególne miesiące [...] r. i jego niezakończeniem jest nieprawidłowe. Sąd zwracając uwagę na art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: o.p.), wskazał, że stanowisko organu odwoławczego o umorzeniu postępowania nie było trafne, a samo wszczęcie postępowania wymiarowego nie uzasadniło jego umorzenia. Organ II instancji rozpoznając po raz kolejny sprawę wskazał, że organ I instancji słusznie przyjął za podstawę wydania swojej decyzji fakt, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w [...] r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi przesłanka wystąpienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę całego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt GPS 1/11 uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie wyczerpuje jednak w pełni przesłanek do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że organ I instancji powinien ustosunkować się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację oraz powinien przeprowadzić czynności w kierunku ustalenia, czy strona uiszczając podatek poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Organ II instancji podkreślił, że na tym etapie postępowania nie może rozpoznać sprawy, co do istoty, ponieważ organ I instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych w podanym zakresie, do czego był zobowiązany. Sąd I instancji rozpoznając skargę na powyższą decyzję wskazał w uzasadnieniu, że po wydaniu przez WSA w L. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Podjęcie - po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, a przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona została odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie powoduje, że w takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego we wcześniejszym wyroku, ponieważ postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Sąd I instancji powołując się na przepisy o.p. wskazał, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy organ I instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W dalszej części Sąd I instancji wskazał, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSP 1/11, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma ustalenie, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii. Zatem za prawidłowe należało uznać rozstrzygnięcie organu II instancji, w którym podał, że z uwagi na to, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń faktycznych stanu sprawy, organ I instancji jest zobowiązany do ustosunkowania się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację, oraz przeprowadzenia czynności w kierunku ustalenia, czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że w sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 o.p. Wobec faktu, że braki dowodu i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie nie mogły być uzupełnione przez organ II instancji zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. należało uznać za bezzasadny. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie Sądu złożyła skarżąca, zaskarżając je w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 i uznanie, że Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11 w sytuacji, gdy niniejsza sprawa została rozstrzygnięta przed wydaniem uchwały w wyroku WSA w L. z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 514/07 (dalej: prawomocny wyrok), od którego Dyrektor Izby Celnej w B.P nie złożył skargi kasacyjnej; Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy decyzja była oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku; Art. 153, art. 170, art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że rozpatrując skargę na decyzję wydaną w efekcie wydania prawomocnego wyroku, Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej NSA, a nie oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku wydanym przed podjęciem uchwały; Art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 2009 r. zmienionej następnie protokołami nr 3,5 i 8 oraz uzupełnionej protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., poz. 61.284 ze zm. dalej: Europejska Konwencja) oraz art. 19 ust. 1 zd. drugie Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z dnia 9 maja 2008 r., ze zm., dalej: TUE) w zw. z art. 47 zd. pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE. C z 2007 r. poz. 303.0. z późn. sprost., dalej: Karta Praw Podstawowych) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B.P w sytuacji, gdy decyzja była oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku, co udaremnia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu; Art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji oraz art. 19 ust. 1 zd. drugie TUE w zw. z art. 47 zd. pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok, co doprowadziło do udaremnienia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu; Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: Art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Europejskiej Konwencji oraz art. 19 ust. 1 zd. drugie TUE w zw. z art. 47 zd pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok, co doprowadziło do udaremnienia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu; W związku z powyższymi zarzutami, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w L. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej B.P kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas wyrażone w decyzjach stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany rozważyć, czy Sąd I instancji mógł dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w świetle treści uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, czy też powinien był dokonać tej kontroli z pominięciem stanowiska zajętego w uchwale. Innymi słowy, czy Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 153, art. 170, art. 171 i art. 269 § 1 p.p.s.a. Z okoliczności sprawy wynika, że sprawa była trzykrotnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., w 2007 r., 2009 r. oraz w 2014 r. Nie wchodząc w szczegóły, w tym okresie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność poglądów w kwestii prawa do zwrotu producentom energii elektrycznej podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej dystrybutorom czy redystrybutorom, wyrazem czego są dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, NSA orzekł, że "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Natomiast w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt GPS 1/11, NSA orzekł, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." Zatem w późniejszej uchwale (wydanej po wyroku z 2007 r. i obowiązującej w dacie wydania zaskarżonego wyroku) NSA odszedł od wyrażonego wcześniej poglądu, uznając, że prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej ma wyłącznie producent energii elektrycznej, który wykaże, że na skutek zapłaty podatku poniósł uszczerbek w majątku. Innymi słowy, że nie przerzucił on ciężaru zapłaty podatku na nabywcę tej energii. W stanie sprawy Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, a więc na decyzję kasatoryjną, która nie rozstrzygała sprawy co do istoty. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa, dokonanej uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., z czym należy się zgodzić. Sąd I instancji, z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA, nie mógł bowiem pominąć przy kontroli zaskarżonej decyzji wykładni prawa dokonanej powołaną uchwałą NSA, o ile nie zamierzał wystąpić z ponownym pytaniem. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika więc, że żaden sąd administracyjny nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjąć wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W judykaturze i doktrynie przyjmuje się, że podjęcie uchwały powoduje zmianę stanu faktycznego, co powoduje, że w takiej sytuacji jak rozpoznawana nie dochodzi do naruszenia art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji również art. 170 i art. 171 p.p.s.a. W myśl art. 153 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu, w rozumieniu tego przepisu oznacza z kolei, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie oraz zareagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej co do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Związanie to obejmuje nie tylko ten sąd i organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ i sąd orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia (art. 170 i art. 171 p.p.s.a.). Jednak wypada podkreślić, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (v. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11, LEX nr 1145122; 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 511/10, LEX nr 1068731). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na skutek uchylenia przez Sąd I instancji kolejnych decyzji organu wyrokami z 2007 r. i 2009 r., które stały się prawomocne, sprawa podatkowa nie została ostatecznie zakończona. Powstała więc sytuacja, którą można przyrównać do stanu zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej. W uchwale (7) NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08, na którą notabene powołuje się autor skargi kasacyjnej, NSA wyraził pogląd, że "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmiennej od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." Wydaje się więc, że w analogiczny sposób powinien postąpić Sąd I instancji, który rozpoznaje ponownie skargę w tej samej sprawie. Nie powinno bowiem budzić uzasadnionych wątpliwości, że celem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli legalności zaskarżonych aktów jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie badanie wyłącznie formalnej zgodności kwestionowanego rozstrzygnięcia organu z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga bowiem, aby uznać związanie Sądu I instancji stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA, a nie wykładnią dokonaną w poprzednim wyroku, która jak się okazało była błędna. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 153 p.p.s.a. winien być tak rozumiany, że nie tylko Sąd, ale także i organ podatkowy w trakcie prowadzonego ponownie postępowania nie jest związany wykładnią dokonaną przez Sąd w wyroku uchylającym, jeżeli w międzyczasie uległa ona zmianie. Oznacza to, że w stanie sprawy Sąd I instancji nie mógł postąpić inaczej i uznać związanie poglądem wyrażonym w wyroku z 2007 r., mimo że stał się on prawomocny. Podjęta w okresie późniejszym uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. zwolniła niejako ten Sąd od zastosowania dokonanej w tym wyroku oceny prawnej, w zakresie wynikającym z tej uchwały. O czym stanowi art. 269 § 1 p.p.s.a. Reasumując, należy więc stwierdzić, że Sąd I instancji rozstrzygając kolejną skargę w tej samej sprawie jest zobowiązany - w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, z uwagi na podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko w sprawie wykładni prawa odmiennej od wyrażonego we wcześniejszym wyroku tego Sądu. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA i ich celowość w dążeniu do jednolitości prawa nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający stał się prawomocny. Tym samym, skoro prawomocność orzeczenia nie wyłączy konieczności stosowania przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę reguły określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., to tym bardziej nie może determinować wyniku postępowania podatkowego. Z powyższych względów brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Nie oznacza to jednak, że podmiot wykonujący wyrok w ogóle nie może odstąpić od oceny dokonanej w tym wyroku, o czym była mowa wyżej. Podsumowując, powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Celnej B.P w zaskarżonej decyzji zastosował wykładnię prawa zgodną z obowiązującą na moment rozstrzygania uchwałą NSA (odmienną od wyrażonej w wyroku z 2007 r.), a Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę był związany tą wykładnią, to nie można zaskarżonemu wyrokowi zarzucić naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Z powyższych względów należy również stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza również pozostałych przepisów powołanych w petitum skargi kasacyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że prawo do sądu obejmuje, po pierwsze, prawo dostępu do sądu, po drugie, prawo do właściwej procedury przed sądem, a po trzecie, prawo do wyroku sądowego, tzn. do otrzymania w orzeczeniu wypowiedzi sądu na temat sprawy poddanej jego rozpatrzeniu. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Rozpatrzenie sprawy, do którego nawiązuje wskazany przepis oznacza ingerencję władczą sądu, zbadanie sprawy przez sąd i rozstrzygnięcie, czy zachowanie organu narusza prawo. Przy czym funkcją prawa do sądu nie jest zagwarantowanie podmiotowi występującemu z żądaniem udzielenia ochrony prawnej korzystnego wyniku sprawy. Rolą prawa do sądu jest udzielenie uprawnionemu podmiotowi wsparcia w dochodzeniu przysługujących jemu praw i swobód na zasadach określonych przez przepisy prawa. Dopełnieniem konstytucyjnej zasady prawa do sądu jest art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W stanie sprawy wzorcem normatywnym kontroli instancyjnej był m.in. art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego jest wywodzona ogólna moc wiążąca uchwał NSA, a więc przepis rangi ustawy, którego treść na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP był zobowiązany uwzględnić zarówno Sąd I instancji jaki sąd odwoławczy. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to obowiązek stosowania przez sędziów przepisów ustaw do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu nie stoją też powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa unijnego (art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, art. 19 ust. 1 zd. drugie TUE oraz art. 47 zd. pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych UE). Przepisy te, podobnie jak art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, konstytuują prawo do sądu. W orzecznictwie ETPCz wymóg dostępu do sądu jest spełniony, jeśli decyzje władz administracyjnych podlegają kontroli organu sądowego wyposażonego w pełną jurysdykcję i zapewniającego gwarancje wynikające z art. 6 Konwencji. Przepis ten stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Autor skargi kasacyjnej mylnie jednak upatruje poszanowania zasady res iudicata, a więc ostatecznego charakteru wyroków, w braku możliwości zweryfikowania poglądu prawnego wyrażonego w prawomocnym wyroku. W stanie sprawy nie doszło bowiem do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym otworzyła się niejako możliwość uwzględnienia wykładni prawa dokonanej po tej dacie. Pewność prawna oraz ochrona uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia sprawy, którą można wywieść z art. 2 Konstytucji RP, nie oznacza bowiem prawa do orzecznictwa, które byłoby ugruntowane i niezmienne. Rozwój orzecznictwa sądowego nie stoi na przeszkodzie właściwemu wymiarowi sprawiedliwości. Przeciwnie, gdyby sądy nie okazywały podejścia dynamicznego i ewolucyjnego, niemożliwe byłyby żadne zmiany albo ulepszenia, a jednocześnie efektywność orzeczeń sądów i prawa jednostki byłyby zagrożone. Podsumowując, niniejsza skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.