II FSK 2856/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1142/13 w sprawie ze skargi A. M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr ILPB1/415-446/13-8/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 1142/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. Z. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 1 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zadała następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o., w trybie art. 231 §2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe nowo powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tych zysków, jako zysków podzielonych w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem wnioskodawczyni, podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników na dzień poprzedzający dzień przekształcenia uchwały o przekazaniu zysków roku bieżącego na kapitały rezerwowe powoduje, iż zysk ten jako podzielony nie podlega regulacji art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podkreśliła, że ani przepisy tej ustawy, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Na potwierdzenie słuszności własnego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyroki sądów administracyjnych. W interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni uznające, iż uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o. o., w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe nowo powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tych zysków, jako zysków podzielonych w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa oraz uzyskaniu odpowiedzi o braku podstaw do zmiany interpretacji, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 cyt. ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim bowiem, ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W ocenie Sądu, zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu zarzucono : na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 14a-14c, art. 14 h, art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z e zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo ; art. 146 §1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14 c §1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; art. 141 §4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co, następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., jednak zarzuty w zakresie przepisów postępowania związane są z zarzutami materialnoprawnymi. Odnosi się to do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń art. 14 a-14c, art. 14 h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a w związku z art. 14c O.p. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem z nieprawidłowym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że organ wydając interpretację dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, nie uwzględniając między innymi wskazanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków sądów administracyjnych. Zarzuty w tym zakresie zostaną więc ocenione łącznie z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego. Wskazany w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a. wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Naruszenie tego przepisu organ upatruje w sporządzeniu wadliwego uzasadnienia ze względu na nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co uniemożliwiło organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi bowiem w większości polemikę z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. To jednak, że organ nie zgadza się z wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że Sąd ten naruszył przepis określający wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.ps.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a jest więc niezasadny. Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy wykładni zawartego w art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielne zyski" i sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia przepisu polega na przyjęciu, że prawidłowo rozdysponowany zysk w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Na mocy tego przepisu, dochodem faktycznie otrzymanym jest również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1811/13 treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę o zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Niemniej jednak przy interpretacji tego pojęcia, wbrew twierdzeniom organu, nie sposób nie odwołać się do przepisów K.s.h. I tak, zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Tak więc należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.