III SA/Gl 2002/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzje, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargą z [...] r. S. U. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., która została wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz podatek do wpłaty z tytułu wystawionych faktur w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazując na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054, dalej ustawa VAT) uchylił decyzję organu I instancji w części określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i orzekł, co do istoty sprawy przez określenie nadwyżki w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, a utrzymał w mocy w pozostałej części. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym. S. U. w dniu [...] r. złożył korektę deklaracji za wrzesień 2012 r. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników organu podatkowego ustalono, że S. U. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług sportowych (sport żużlowy) na rzecz klubów, a także usług reklamowych. Z tytułu świadczonych usług wystawił we wrześniu 2012 r. faktury VAT, za usługi sportowe, wartości netto [...] zł, VAT [...] zł i z tytułu usług reklamowych na kwotę ogółem netto [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto świadczył jeszcze usługi sportowe poza terytorium kraju (Wielka Brytania) i importował usługi naprawy silnika (netto [...] , VAT [...] zł). Organ I instancji uznał, że świadczone przez S. U. usługi sportowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją takiego stanowiska było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, które nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, organ ustalił, ze podatek naliczony podlega odliczeniu w wysokości 3% i pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku od importu usług. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy VAT, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj, Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz.307, dalej u.p.d.o.f.). Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT zobowiązał podatnika do wpłaty podatku VAT ujętego w zakwestionowanych fakturach wystawionych za usługi sportowe ([...] zł). S. U. złożył odwołanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ,jako wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 3, art. 41 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W uzasadnieniu strona podniosła, że profesjonalnie uprawia sport żużlowy, która to działalność mieści się w definicji samodzielnej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 3 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. Wyłączenie z samodzielnej działalności gospodarczej nie zależy od tego na czyją rzecz jest świadczona usługa, lecz od tego czy cywilnoprawny stosunek łączący strony wyklucza działanie usługodawcy w warunkach ryzyka. Wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, których działalność skarżącego nie posiada, gdyż wykonuje ją samodzielnie, ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z tą działalnością. Ponosi również koszty związane z prowadzoną działalnością, w tym koszty zakupu motocykli żużlowych i treningowych, koszty zakupu i eksploatacji samochodów do ich przewożenia, koszty osobowe związane z zatrudnianiem mechaników, itp. Podpisane kontrakty z klubami sportowymi nie odpowiadają umowie o pracę, gdyż na nim spoczywa odpowiedzialność za gotowość sprzętu i start w zawodach. Również z kontraktów, których wzór opracował Polski Związek Motorowy, wynika że za świadczone usługi sportowe wystawia fakturę VAT. Negocjacjom podlegają jedynie kwoty kontraktów. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała brzmienie art. 10 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzeczenie WSA w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 74/13 i wyrok TS UE z dnia 27 października 2005 r. C-41/04. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania, a w szczególności podtrzymał stanowisko, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, a osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odwołał się do zapisu art. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., który wśród przychodów z osobiście wykonywanej działalności wymienia przychody z uprawiania sportu, co wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10. Treść kontraktu nie może zmieniać obowiązującej regulacji prawnej i uznać uprawiania sportu za usługi sportowe w rozumieniu ustawy VAT. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów towarów i usług, co uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu określając nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym w kwocie [...] zł w tym do zwrotu [...] zł i do przeniesienia w kwocie [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, gdyż zawodowe uprawianie sportu żużlowego mieści się w definicji samodzielnej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący podkreślił, że we wrześniu wykonywał usługi sportowe na rzecz "A" S. A. oraz angielskiego klubu "B", a w innych okresach na rzecz innych towarzystw czy klubów sportowych, z którymi zawierał umowy wykonując te usługi w sposób ciągły i zorganizowany. Sam ponosi koszty swojej działalności, zakupu motocykla, części zapasowych, motocykli treningowych, odzieży ochronnej , narzędzi, samochodów do przewozu motocykli i zatrudnienia dwóch pracowników (mechaników) bez których nie jest możliwe wykonywanie usług sportowych –żużlowych. Posiada garaż oraz magazyny do przechowywania i serwisowania sprzętu. Ponosi ryzyko gospodarcze i ekonomiczne. Niesprawny motocykl, zła pogoda wyklucza udział w zawodach i brak zapłaty mimo poniesionych nakładów na przygotowanie i gotowość do startu. Sport żużlowy funkcjonuje na innych warunkach niż inne sporty. Świadczona usługa wiąże się dodatkowo z usługą reklamową, marketingową, promocyjną i sprzedażą wizerunku, które są nierozerwalnie związane z usługą świadczoną samodzielnie przez sportowca żużlowca. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r. poz. 21 w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanych osobiście do źródła – działalności gospodarczej, która w uzasadnieniu wprost wskazuje na możliwość jej zastosowania przy kwalifikowaniu dochodów sportowców i dotychczasowych rozbieżności w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o p.d.o.f.) pod pojęciem działalności gospodarczej dla celów tego podatku należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łącznie spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące kryteria: - odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonywanie czynności, - są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności - wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.) Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są w szczególności działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast na mocy art. 13 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. W sprawie niesporny jest stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący we wrześniu 2012 r. – jako zawodnik profesjonalnie uprawiający sport żużlowy – świadczył usługi sportowe na rzecz klubu krajowego i angielskiego, za które wystawił fakturę VAT. Przychody osiągnięte poza granicami Polski opodatkowane zostały w Wielkiej Brytanii. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przychodów skarżącego, uprawiającego zawodowo jazdę na motocyklach na żużlu i udział w zawodach żużlowych, w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez zawodnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność ta spełnia warunki określone w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy VAT) i nie jest objęta wyłączeniem na mocy art. 15 ust. 3 tej ustawy. Jest opodatkowana podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego, wszelkie uzyskane przez niego przychody winne być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f, natomiast w ocenie organu podatkowego przychody – w części związanej z uczestniczeniem w zawodach żużlowych w barwach klubowych – winne być zakwalifikowane do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy i poddał go ocenie, z którą organ odwoławczy zgodził się w spornej części. W tym miejscu należy wskazać, że kwestia ta, pozostawała sporną również w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, co spowodowało wydanie przez Ministra Finansów Interpretacji Ogólnej. Interpretacja nr [...] z dnia [...] r. w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła – działalność gospodarcza, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r. Nie była zatem przedmiotem rozważań organu odwoławczego, gdyż decyzja zaskarżona została wydana w dniu [...] r. Z treści wydanej interpretacji wynika, że nie znajduje uzasadnienia dokonywanie odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych wśród których wskazano sportowców zawodowych (żużlowców). Ponieważ z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że właśnie taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, koniecznym jest dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem poglądów zawartych w powyższej Interpretacji Ogólnej i wskazań płynących z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jedna z fundamentalnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasada nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że oceniając stan faktyczny sprawy organ podatkowy nie wykluczył, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług prowadzona przez skarżącego działalność jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Spór pomiędzy skarżącym a organem dotyczy, co do zasady, prawidłowości zaliczenia tego rodzaju przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, której to kategorii nie wyróżnia ustawa o podatku od towarów i usług, nie posługuje się też takim pojęciem. Na tej podstawie można więc stwierdzić, że obie wyżej wymienione regulacje podatkowe nie mogą być ze sobą utożsamiane, zwłaszcza jeżeli chodzi o kategoryzowanie źródeł przychodów. W tym zakresie, co trafnie wskazał organ podatkowy należy kierować się wykładnią art. 10 dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwem TS UE, a w szczególności rozumieniem samodzielnej działalności gospodarczej. Wyklucza ona jej prowadzenie z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzona działalnością. Sąd orzekający w sprawie nie podziela w pełni ustaleń organów podatkowych, że skarżący bierze udział w zawodach wyłącznie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu. W tym zakresie organ nie odniósł się do twierdzeń podatnika o ponoszonych przez niego kosztach związanych z prowadzoną działalnością i nie wykazał, że zostają mu one w całości zwrócone w rozliczeniu kontraktu. Nie wskazał bowiem, które zapisy stanowią gwarancję ich zwrotu, bądź wskazują, że były elementem kalkulacji kontraktu. Czy istotnie koszty zakupu i transportu motoru ponosi zawodnik, jak twierdzi podatnik, czy klub, jak twierdzi organ. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że świadczone przez zawodnika usługi reklamowe dla klubu i sponsorów nie są ściśle związane z jego osobą, osobistym uczestniczeniem zawodach i osiąganymi wynikami. Im większe sukcesy, tym większa reklama. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem, że świadczenie usług sportowych i reklamowych nie pozostaje ze sobą w związku. Gdyby zawodnik nie świadczył usług sportowych, wygrywał zawody, nie miałby podpisanego kontraktu reklamowego z klubem i nie reklamował klubu w czasie świadczenia usług sportowych czyli udziału w zawodach. Bezsporne jest, że w działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Nie wyklucza jednakże, działalności wykonywanej osobiści z pojęcia działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Okoliczność, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), ale jak wskazano w interpretacji nie wyklucza ich zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej. Skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i strona może być uznana za podatnika VAT z racji ich świadczenia, to przedwczesnym było uznanie, że zawodowe uprawianie sportu żużlowego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, z prawem do jego odliczenia. Wątpliwym wydaje się również stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych przepisów prawa wymagającej unifikacji w drodze interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Pełna realizacja zasady budzenia zaufania do organów podatkowych odbywa się między innymi poprzez przyjmowanie jednolitego stanowiska organów podatkowych w tożsamych kwestiach, co powoduje że uchylenie zaskarżonej decyzji celem było zasadne. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien dokonać oceny materiału zgromadzonego i subsumpcji do niego przywołanych wyżej przepisów prawa z uwzględnieniem przywołanej Interpretacji Ogólnej.