I GSK 1813/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 212/14 w sprawie ze skarg W. S. na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r.: nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz W. S. 3253 zł (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. (sygn. akt III SA/Kr 212/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargi W. S. na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (nr [...]), którymi organ ten utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...]): 1) o określeniu kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu ([...] zł) z tytułu importu towaru, powiadomieniu o retrospektywnym zaksięgowaniu wspomnianej kwoty długu celnego i poinformowaniu o obowiązku zapłaty odsetek, a także 2) o określeniu podatku o towarów i usług w prawidłowej wysokości ([...] zł) z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie celnej i w sprawie podatkowej. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. skarżący w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] zadeklarował do procedury celnego dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "Kompletny zestaw telebim z wyświetlaczem kolorowym LED", dla którego zadeklarowano kod CN 8531 20 20 (obejmujący: Aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczną, inną niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530: – Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED); – – Zawierające diody elektroluminescencyjne (LED)) ze stawką celną 0%. Po zwolnieniu towaru do deklarowanej procedury organ celny przeprowadził kontrolę w firmie skarżącego, a następnie wszczął podstępowania celne i podatkowe zakończone wydaniem wskazanych wyżej decyzji. Zdaniem organów administracji, w zgłoszeniu celnym dokonano nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru. Przedmiotem zgłoszenia celnego był ekran LED o budowie modułowej (telebim) - w stanie rozmontowanym - wraz z niezbędnym do montażu osprzętem, zarządzany przez komputer (który nie był objęty zgłoszeniem celnym) z użyciem stosownego oprogramowania, przy czym urządzenie to po wskazanym przez producenta sposobie montażu oraz zainstalowaniu oprogramowania do jego kontroli pozwalało na wyświetlanie m.in. obrazów wideo. W ocenie organów celnych, przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do kodu CN 8528 59 80 (obejmującego: Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: – Pozostałe monitory: – – Pozostałe: – – – Kolorowe: – – – – Pozostałe) ze stawką celną dla krajów trzecich 14%, przy czym klasyfikacja taka jest wyznaczona przez regułę 1, 2a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagę 4 do sekcji XVI oraz opis kodów CN 8528, 8528 59 i 8528 59 80. Organ celne uznały, że za taką klasyfikacją kodu CN przemawiało to, że towar: 1) nie ma lampy elektronopromieniowej, 2) jego wymiary wykluczają, aby mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471, 3) jest monitorem kolorowym z ekranem, w którym zastosowano technologię wyświetlania LED. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności z instrukcji podłączenia przedmiotowego urządzenia) wynika, że do prawidłowego zainstalowania urządzenia niezbędny jest sprzęt w postaci: wyświetlacza LED, kabla sygnałowego, podłączenia zasilania, karty kontrolującej system (instalowanej w komputerze PC), karty odbiorczej (instalowanej w ekranie LED), komputera PC (obejmującego wejścia video DVI i gniazdo COM). Organ dodał, że technologia DVI została zaprojektowana do podłączenia urządzeń wyświetlających obraz, zaś w złącze DVI była wyposażona karta nadawcza będąca przedmiotem importu. W związku z tym organ celny uznał, że po umieszczeniu w komputerze posiadającym kartę graficzną z interfejsem DVI karty nadawczej oraz zmontowaniu całego zestawu i zainstalowaniu stosownego oprogramowania (będącego na wyposażeniu zestawu) - według założeń producenta - istniała techniczna możliwość wyświetlania sygnału wideo. Organ celne wykluczyły natomiast możliwość klasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji CN 8531. Pozycja ta obejmuje bowiem urządzenia elektryczne używane wyłącznie do celów sygnalizacyjnych tj. umożliwiających nadawanie i odbiór sygnałów (informacji) działających na ludzkie zmysły - akustycznych i optycznych, przy czym chodzi tu o aparaturę przeznaczoną do prostego działania i do szybkiego, nieskomplikowanego odbioru przekazywanych dźwięków i sygnałów. Natomiast budowa i możliwości techniczne przedmiotowego wskazują, że techniczno-funkcjonalne właściwości tego urządzenia wykraczają poza proste wyświetlanie punktów (sygnalizację). Jest to bowiem urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie do wyświetlania, w pełnej palecie kolorów, obrazów ruchomych tj. obrazów wideo, spełniające rolę monitora wizyjnego, a nie tablicy sygnalizacyjnej. Organy celne uznały również, że skarżący miał obowiązek uiszczenia odsetek naliczonych od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego. Strona nie wykazała bowiem, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Z kolei w decyzjach podatkowych organy administracji stwierdziły, ze zmiana wartości celnej importowanego towaru oraz wymiaru cła ma wpływ na podstawę i wysokość podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określono skarżącemu w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym, informując jednocześnie o kwocie podatku do zapłaty i o obowiązku zapłaty odsetek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje administracyjne wydane w sprawie celnej i w sprawie podatkowej są zgodne z prawem. Sąd stwierdził, że ustalając stan faktyczny organy celne oparły się m.in. na dostępnych danych dotyczących produktu, w tym na fakturach, instrukcji podłączenia, wyjaśnieniach skarżącego oraz włączonych do akt sprawy informacjach ze stron internetowych. Zdaniem WSA, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów celnych, że przedmiotem importu był kolorowy ekran LED o budowie modułowej (telebim) - w stanie rozmontowanym - wraz niezbędnym do montażu osprzętem i oprogramowaniem, zarządzany przez komputer (nie stanowiący elementu zestawu), pozwalający na wyświetlanie m.in. obrazów wideo. Sąd uznał, że skarżący nie zakwestionował ustaleń organów celnych, że ekrany LED to urządzenia wykorzystujące technologię obrazu wideo. Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak komputera w importowanym zestawie nie pozbawia przedmiotowego urządzenia posiadanych obiektywnie funkcji i możliwości. Sąd zaznaczył przy tym - powołując się na treść art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 4, str. 307; dalej powoływane jako "WKC") - że z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej istotny jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego odnosząca się do wykorzystania przedmiotowego urządzenia po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury celnej, jak i stan towaru w dniu przeprowadzenia kontroli postimportowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, klasyfikacja taryfowa wskazana przez organy celne jest prawidłowa i została poprzedzona szczegółową analizą obiektywnych cech i właściwości sprowadzonego urządzenia, której wyniki zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Sąd stwierdził, że za poprawnością stanowiska przyjętego przez organy celne przemawia treść Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania I Kodowania Towarów (HS) odnoszących się do pozycji 8531, a także uwaga 4 do sekcji XVI, która odnosi się do towarów klasyfikowanych do pozycji 8528 Taryfy celnej. Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 1 WKC, tj. retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Wskutek zmiany klasyfikacji taryfowej doszło bowiem do powstania prawnie należnej kwoty długu celnego, która jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym. Zdaniem Sądu, zgodne z prawem było także - znajdujące oparcie w art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) - żądanie zapłaty odsetek o kwoty długu celnego retrospektywnie zaksięgowanego. Sąd wskazał, że odstąpienie od poboru odsetek stanowi wyjątek od zasady ich poboru, zaś w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek uzasadniających takie odstąpienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy administracji zgodnie z prawem orzekły również w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie podatek zadeklarowany w zgłoszeniu celnym był bowiem obliczony nieprawidłowo, co miało ścisły związek z wysokością kwoty długu celnego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, że również w sprawie podatkowej nie wystąpiły okoliczności zwalniające z obowiązku uiszczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku. Podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było w ocenie WSA wynikiem zaniedbania ze strony skarżącego, a zatem organy podatkowe słusznie odmówiły zastosowania art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył W. S. Zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a także uprzednio organ I instancji, wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego polegającego na: a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów, niezbędnych dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy prowadzące postępowania starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co z kolei spowodowało brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, b) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wybiórcze cytowanie korzystnych wyłącznie dla organów tez i stwierdzeń z przeprowadzonych dowodów ze źródeł internetowych, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 §1 i § 2, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarg i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji w związku z nieprzeprowadzeniem prawidłowego i kompletnego postępowania dowodowego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. za art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.u.s.a.") poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy, w szczególności odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. A), ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 WKC w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do ww. rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikającą z tego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżący nie dokonał prawidłowego zgłoszenia celnego importowanych towarów, 2. art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikającą z tego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w związku z nieprawidłowym przypisaniem importowanego towaru do odpowiedniej pozycji klasyfikacji CN doszło do zaniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że organy administracji wadliwie odmówiły badania ekranów po ich modyfikacji dokonanej po zgłoszeniu celnym. Nie przebadały również oprogramowania okazanego w dniu kontroli, mimo że oprogramowanie to zostało stworzone specjalnie na potrzeby używania ekranów LED i stanowiło nieodłączny zestaw z importowanym ekranem. Pochodną błędnego ustalenia stanu faktycznego było wadliwie sporządzenie uzasadnień wydanych w sprawie decyzji administracyjnych. Natomiast Sąd pierwszej instancji błędnie nie dostrzegł wskazanych uchybień organów administracji. Ponadto WSA orzekał na podstawie częściowego stanu faktycznego i nie odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że w związku z pominięciem przez organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji szczególnych, acz obiektywnie uchwytnych cech i parametrów technicznych importowanego urządzenia, nie doszło do zastosowania odpowiedniej pozycji kodu CN, co skutkowało naliczeniem nieprawidłowej wysokości długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Zdaniem strony skarżącej, przywołany przez organy i WSA argument o niemożności przyporządkowania urządzenia importowanego przez skarżącego do grupy CN 8531 z uwagi na jego zaawansowanie technologiczne - nie znajduje odzwierciedlenia w treści not wyjaśniających do tej pozycji. Obrazy ruchome, niebędące obrazami wideo, wyświetlane na tablicach informacyjnych złożonych np. z ekranów LED, jeszcze lepiej zwrócą uwagę osób znajdujących się w pobliżu takich tablic, a zatem ustawodawca unijny celowo nie wyklucza ekranów z pozycji 8531, jako mogących pełnić funkcje tablic informacyjnych. Do tej grupy klasyfikuje się zatem również ekrany LED, których przeznaczeniem jest wyświetlanie informacji np. w postaci wyniku meczu tenisowego na stadionie - korcie tenisowym. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wskazywane przez organy i WSA oprogramowanie DirectX nie wspiera wyświetlania obrazów wideo, lecz służy do wyświetlania informacji tekstowej i graficznej (takie jak np. statystyki przebiegu meczu w formie wykresu 2D lub 3D, wysokiej jakości czcionki, flagi państwowe, zdjęcia zawodników pozwalające widzom zorientować się co do ich tożsamości). Kasator dodał, że podstawowym, obiektywnym parametrem określającym jakość każdego monitora jest rozdzielczość. Rozdzielczość importowanego ekranu jest natomiast zbliżona (choć gorsza) do takich technologii jak CGA/ATARI/Comodore - wykorzystywanych w komputerach na początku lat 80-tych. Wobec tego - ze względu na jakość obrazu - wykorzystanie importowanego towaru jako monitora wizyjnego mijałoby się z celem. Zdaniem strony skarżącej, wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu również w zakresie, w jakim nie uchyla decyzji podatkowej wydanej w oparciu o wadliwą decyzję celną, w związku z zakwalifikowaniem importowanego towaru do niewłaściwej pozycji Taryfy celnej. Na koniec skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego o treści: "1. Czy w stanie prawnym obwiązującym w dnu wydania decyzji przez organy krajowe, ekrany typu LED, posiadające specyficzne właściwości i cechy, jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, należało klasyfikować do pozycji CN 8531 Taryfy celnej?, 2 Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to na podstawie jakich kryteriów należy ustalić, czy importowane urządzenie spełnia funkcję tablicy sygnalizacyjnej, o której mowa w podpozycji CN 8531 20 20?". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, a także o zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy obu stron postępowania podtrzymali stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna w zakresie postawionego w pkt I. 4. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z czym zaskarżony wyrok jako niepoddający się kontroli instancyjnej podlegał uchyleniu. Na gruncie wieloletniego dorobku orzeczniczego nie ulega wątpliwości, że pomimo iż uzasadnienie wyroku zapada już po zamknięciu postępowania i wydaniu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to uchybienia w tym zakresie mogą być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego. W tym też miejscu warto zwrócić uwagę na bardzo obszernie uzasadnione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3651/13 (LEXD nr 2036643). W wyroku tym NSA uznał, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż: "Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)". Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzega, że strona w skardze podniosła następujące zarzuty nawiązujące do przepisów regulujących zasady postępowania: – "brak daty wydania zaskarżonych decyzji, co w ocenie skarżącego, stanowi wadę kwalifikowaną uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego" (str. 12); – naruszenie "art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że organ celny ma obowiązek wyczerpującego zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ocena tego materiału winna być bezstronna" (str. 12); – "W ocenie skarżącego organ celny nie wyjaśnił wyczerpująco całego stanu faktycznego zwłaszcza w jego najistotniejszych aspektach" (str. 13); – organ "nie zbadał żadnych funkcji tego urządzenia ani przed jego modernizacją, ani też po jego modernizacji, ignorując w tym zakresie składane przez skarżącego wyjaśnienia" (str. 13); – "Skarżący zarzucił, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie uwzględniono pełnego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, pomijając istotne okoliczności i dowody potwierdzające stanowisko skarżącego, iż towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym należało klasyfikować do pozycji 8531 Taryfy celnej" (str. 13); – "Ponadto skarżący zarzucił, że organ celny całkowicie zignorował część materiału dowodowego w postaci wydruków e-mailów, z których wynikało, że skarżący żądał od producenta zachowania indywidualnych funkcji przedmiotowego urządzenia..." (str. 14); Jednakże, mimo przytoczenia treści stawianych przez stronę skarżącą zarzutów procesowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach odniósł się do nich (na str. 25 uzasadnienia wyroku) jednym następującym zdaniem: "Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego i w tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie prześledzić toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie i ocenić trafności wniosku, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Już zatem tylko z tego względu wyrok musiał zostać uchylony. Rację ma też strona skarżąca, że również rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii materialnoprawnych – czym przede wszystkim zajął się ten Sąd – zostały przeprowadzone na tyle ogólnikowo, że mogłyby być zastosowane w wielu podobnych sprawach. Tymczasem Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sam zauważa, iż strona skarżąca – w odniesieniu do kwestii materialnoprawnych lub stanowiących ich podstawę ustaleń faktycznych – w skardze wniesionej do WSA podnosiła: – "że przedmiotowy towar został wykonany przez producenta na specjalne, indywidualne zamówienie skarżącego, tj. do prezentowania na bieżąco przebiegu meczów tenisowych podczas zawodów tej konkretnej dyscypliny sportu" (str. 13); – "Cztery monitory posiadają rozdzielczość: 192/228 pikseli, a obecnie stosowane monitory do odbioru obrazów wideo posiadają rozdzielczość 1920/1020, tj wielokrotnie wyższą, co w oczywisty sposób wykazuje, że nawet po uzupełnieniu przedmiotowego towaru o dodatkowe urządzenia, przedmiotowy towar w rzeczywistości nie ma zastosowania do odbioru obrazów wideo" (str. 13); – "cztery małe monitory, ustawione w czterech rogach kortu tenisowego, pomimo swoje bardzo małej rozdzielczości, w zupełności wystarczały na wyświetlenie wszelkich informacji o przebiegu meczu tenisowego, takich jak imiona i nazwiska zawodników, narodowość, godło państwowe, stan punktów, szybkość serwisu, czas meczu itp." (str. 14); – "że przedmiotowy towar nie stanowił wyrobu kompletnego oraz że w dacie składania zamówienia na ww. urządzenia, równolegle realizowane były przez producenta kolejne zamówienia skarżącego na wyprodukowanie dodatkowych elementów stanowiących uzupełnienie przedmiotowego towaru. Finalny wyrób został wykonany w ramach trzech oddzielnych cyklów produkcyjnych przez rożne firmy w tym samym okresie" (str. 14); – "istniała techniczna możliwość wyświetlania 2.66% sygnału wideo. Można bowiem podłączyć do tablicy sygnał wideo ze złączem DVI, wtyczki i kable będą do siebie pasować, lecz nie zostanie on prawidłowo wyświetlony" w związku z czym strona wskazywała, że de facto taka techniczna możliwość nie istnieje, gdyż wyświetlenie poniżej 3% obrazu wideo nie jest obrazem wideo (str. 14-15); Do powyższych kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie odniósł się w swoich rozważaniach, co stanowi taką samą przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku, jak w przypadku nierozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy też zwrócić uwagę, że – jak to dostrzegł Sąd (str. 3-4 i 10 uzasadnienia wyroku) – strona skarżąca w całym toku postępowania podniosła i nawiązała do tego również w skardze (str. 15 uzasadnienia wyroku), iż w dacie zgłoszenia celnego nie było jeszcze rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r., według którego organ obecnie dokonuje klasyfikacji. Odnosząc się do tej kwestii Sąd nie wypowiada się co do tego, czy postanowienia tego rozporządzenia mogą być podstawą decyzji dotyczących zdarzeń sprzed wejścia w życie. Przyjmuje on, że rozporządzenie to – pomimo, że jest rozporządzeniem Komisji (UE) i nakazuje ono stosowanie go we wszystkich krajach członkowskich – nie tworzy prawa i pozostawia poza rozpoznaniem podnoszoną przez stronę kwestię wstecznego zastosowania wskazanej w tym rozporządzeniu kwalifikacji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy usunie wskazane wyżej uchybienia i odniesie się szczegółowo do prezentowanego przez stronę stanowiska, uwzględniając przy tym indywidualne aspekty niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutu retrospektywnego zastosowania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2011 r., Sąd winien zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rozporządzenia Komisji (UE) są powszechnie obowiązującym prawem (w przeciwieństwie np. do Not wyjaśniających), jak też na treść Artykułu 3 tego rozporządzenia, zgodnie z którym: "Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej". W związku z tym ostatnim postanowieniem Sąd dokona wykładni tego przepisu celem ustalenia (wyjaśnienia), czy skoro normodawca wspólnotowy (unijny) odracza wejście rozporządzenia w życie, to znaczy, że ma ono obejmować sytuacje nie tylko sprzed jego wejścia w życie, ale także i sprzed uchwalenia rozporządzenia, czy też dopiero te sytuacje (w tym przypadku składane zgłoszenia celne), które powstaną po jego wejściu w życie, z przedstawieniem przeprowadzonego rozumowania. W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.