III SA/Gl 2017/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.K.-M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych (odmowa uchylenia decyzji ostatecznej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydaną w pierwszej instancji dnia [...]r., [...], którą po wznowieniu postępowania organ ten odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...]r., nr [...], wydanej w przedmiocie zaksięgowania retrospektywnego kwoty niedoboru cła w wysokości [...]zł z tytułu dokonanego przez K.K .importu z Izraela towaru w postaci lasera medycznego Lumenis One oraz urządzenia kosmetycznego do ujędrniania ciała falami radiowymi Aluma. 2. Postępowanie zwykłe prowadzone w sprawie zaksięgowania retrospektywnego niedoboru cła. 2.1. W dniu [...] r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD OGL nr [...]- działająca z upoważnienia Strony agencja celna "A"Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar przywieziony z Izraela, w postaci lasera medyczngo Lumenis One (pozycja 1) oraz urządzenia kosmetycznego do ujędrniania ciała falami radiowymi Aluma (pozycja 2). Zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) obejmujący przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, - pozostałe przyrządy i urządzenia, - - pozostałe (stawka celna 0 %). 2.2. Zgłoszenie celne zostało przyjęte na podstawie art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.). 2.3. W wyniku przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego stwierdzono, że dla towaru ujętego w ww. dokumencie SAD zadeklarowano nieprawidłowy kod taryfy celnej, co spowodowało niewłaściwe określenie należności celnych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. 2.4. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił Stronie niezaksięgowaną kwotę niedoboru cła w kwocie [...] zł, uznając, że importowane urządzenia winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8543 70 90 (kod Taric 8543 70 90 99) obejmującego zgodnie z obowiązującą Wspólną Taryfą Celną - "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, - pozostałe maszyny i aparatura, - - pozostałe, pozostałe, pozostałe, pozostałe" ze stawką celną w wysokości 3,7 % (pozycja 1 i 2). Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, a następnie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, która postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2012 r., sygn. III SA/Gl 1677/11 została prawomocnie odrzucona, a to wobec nieuiszczenia należnego wpisu. Tym samym ww. decyzja z dnia [...] r. stała się decyzją ostateczną. 3. Postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania zwykłego. 3.1. Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o: - wznowienie postępowania na podstawie art.240 § 1 pkt 1 i pkt 4 i pkt 5 w zw. z pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, a we wznowionym postępowaniu, - stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art.247 § 1 pkt 2 i pkt 3 i pkt 4 i pkt 5, 6, 7 Ordynacji podatkowej. 3.1.1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. 3.1.2. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowił odmówić wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. wobec złożenia wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. po upływie ustawowego terminu tj. po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. 3.1.3. W piśmie z dnia [...] r. Strona, powołując się na art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 z późn. zm., zwana dalej O.p.), wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą ostateczną decyzją wskazując, że we wszystkich jej sprawach postępowania wszczęto w sposób nieprawidłowy naruszając przepisy dotyczące doręczeń, a następnie do kolejnego pisma z dnia [...] r. dołączyła 4 załączniki w postaci ulotki reklamowej, kopii opinii dr n. med. L.P. i opinii lek. med. P.S. oraz kopie oświadczeń 10 lekarzy medycyny dotyczące urządzenia Lumenis One na potwierdzenie, że zastosowanie będącego przedmiotem sprawy urządzenia Lumenis One miało i ma charakter medyczny, co w ocenie Strony powoduje, że klasyfikacja taryfowa dokonana w decyzji była błędna i sprzeczna z faktycznym przeznaczeniem urządzenia. 3.1.4. W opinii lek. med. P.S., która została przeprowadzona na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ramach postępowań prowadzonych przez ten Organ stwierdzono że przedmiotowe urządzenie jest wyrobem medycznym wyposażonym w trzy aplikatory terapeutyczne i może być wykorzystywane do terapii podstawowej lub pomocniczej takich jednostek chorobowych jak: owłosienie patologiczne (hirsutyzm), rzekome ropne zapalenie mieszków włosowych brody, zaburzenia pigmentacji skóry, teleangiektazje, żylaki kończyn dolnych bez owrzodzenia i zapalenia. Wskazano też, że wszelkie zabiegi przy użyciu tego urządzenia powinny być wykonane przez lekarza medycyny lub pod bezpośrednim i ciągłym jego nadzorem. Z kolei, w opinii biegłego sądowego (m. in. z zakresu laseroterapii) dr n. med. L.P. stwierdzono między innymi, że urządzenie Lumenis One jest połączeniem dwóch laserów medycznych: lasera neodymowo-Yagowego z laserem diodowym LightSheer, dodatkowo wyposażonym w system IPL. Dalej stwierdzono, że głównym przeznaczeniem lasera, będącego z założenia konstrukcyjnego i z wykonania produkcyjnego urządzeniem medycznym, jest zapewnienie leczenia chorób naczyniowych: żylaków i naczyniaków. Ponadto leczenie innych chorób jak: teleangiektazje, tradzik różowaty, brodawki wirusowe, poikilodermia, ostuda, keratosis, hemosyderosa, plamy soczewicowate, wrodzone znamiona barwnikowe. Biegły stwierdził też, że urządzenie to może być używane wyłącznie przez lekarzy i nie może być używane przez osoby nie będące lekarzami, ponieważ zabiegi wykonywane tym laserem nie są w żadnym przypadku zabiegami kosmetycznymi. 3.1.5. Zdaniem Strony z opinii tych wynika, że na dzień wydania ostatecznej decyzji urządzenia miały charakter medyczny uzasadniający zakwalifikowanie ich do pozycji wskazanej przez Stronę, a nie Organy. 3.2. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. 3.3. Po uzyskaniu informacji o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Strona złożyła pismo z dnia [...] r., w którym podtrzymała wszystkie dotychczasowe wnioski dowodowe i podniosła kwestię konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, czego organ nie uczynił. W szczególności podkreśliła zaistnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Wskazała na stanowisko organów celnych w K. co do identycznego towaru będącego przedmiotem importu. 3.4. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p., decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. 3.4.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie przedstawił tok postępowania, a następnie wskazał na istotne różnice pomiędzy trybem zwykłym postępowania a trybem nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania. Przedstawił etapy proceduralne rozpatrywania takiego wniosku i powołał się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie instytucji wznowienia postępowania ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. W ramach tego wyjaśnił kiedy dowody można uznać za fałszywe, ponadto wyjaśnił pojęcie nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. 3.4.2. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy podkreślił, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności nie były fałszywe. Strona nie wskazała żadnych dowodów na poparcie swojego żądania. Organ zaznaczył, że wprawdzie załączone do wniosku o wznowienie postępowania opinie lek. med. P.S. oraz biegłego sądowego dr n. med. L.P.nie istniały w dacie wydania decyzji, bowiem zostały wydane w 2012 r., to jednak Strona powoływała się na nowe okoliczności, o których mowa w tych opiniach, istniejące w dacie wydania decyzji i nieznane Organowi. Przy czym w ocenie Strony świadczą o tym, że podstawowym przeznaczeniem urządzenia jest leczenie medyczne oraz że urządzenie jest stosowane w praktyce zawodowej lekarzy. 3.4.3. Po przeanalizowaniu przedstawionych przez Stronę dowodów Organ uznał jednak, że wprawdzie nowe okoliczności nieznane Organowi w dniu wydania ostatecznej decyzji ostatecznej wystąpiły, ale nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ nawet gdyby Organ posiadał te opinie w dacie wydania decyzji, to wydane zostałoby takie samo rozstrzygnięcie. 3.4.4. Dalej Organ przypomniał, że w ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. 3.4.5. Stwierdził, że za nową i nieznaną Organowi oraz istniejąca w dniu wydania decyzji można uznać okoliczność wskazaną przez biegłych, iż urządzenie Lumenis One zapewnia również leczenie medyczne, które w opinii biegłych jest głównym przeznaczeniem tego urządzenia. Zdaniem Organu wskazane okoliczności nie zmieniają stanowiska co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej urządzenia Lumenis One do pozycji 8543 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, ponieważ urządzenie (na co również wskazano w opinii biegłego) może być stosowane zarówno w praktyce zawodowej lekarzy, jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych i jest tak używane. Według Organu ta okoliczność właśnie świadczy o tym, że urządzenie takie należy uznać za wykonujące indywidualne funkcje w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. 3.4.6. Jednocześnie wskazał, że nie jest możliwe stwierdzenie, gdzie takie urządzenie znajduje częstsze zastosowanie - w gabinetach kosmetycznych czy gabinetach lekarskich i nie jest również w stanie tego stwierdzić biegły. Ponadto argumentował, że nie jest związany opinią biegłego, gdyż opinia biegłego, tak samo jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ (art.191 O.p.). 3.5. W odwołaniu z dnia 5 lipca 2013 r. Strona wnosiła o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła przy tym nierozpoznanie istoty sprawy oraz naruszenie: 1/ art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przez wydanie decyzji w niniejszej sprawie przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy, 2/ art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji, 3/ art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie prawa do wzruszenia decyzji z uwagi na wydanie decyzji pierwszej instancji przez tego samego pracownika, 3/ art. 122 i art.187 §1 O.p., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej, 4/ art. 122 i art. 188 O.p., przez oddalenie większości wniosków dowodowych Strony, w tym wniosku o przesłuchanie świadków i opinię biegłego, 5/ art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o aprioryczne założenie co do trafności przyjętej klasyfikacji taryfowej urządzenia pomimo decyzji innych organów celnych kwestionujących stanowisko tego Organu, 6/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak powołania dowodu z opinii biegłego, 7/ art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o aprioryczne założenie co do trafności przyjętej klasyfikacji taryfowej urządzenia pomimo 4 wyroków sądowych kwestionujących stanowisko Organu, pomimo powielania identycznego stanowiska jak zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, 8/ art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 9/ art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 10/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, 11/ art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. oraz art. 241 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Strona stwierdziła, że stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe i podniosła, że podtrzymuje wszystkie dotychczasowe argumenty podniesione w sprawie. 3.6. Organ odwoławczy pouczył Stronę o możliwości wypowiedzenia się w siedmiodniowym terminie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona korzystając z tego prawa w piśmie z dnia [...] r. ponownie zarzuciła, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła, że organy celne na poparcie swojego stanowiska przedstawiły wyłącznie materiał w postaci informacji zamieszczonych w Internecie. Podkreśliła, ze wszelkie wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika oraz wskazała na odmienne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., który w tożsamym stanie faktycznym dokonał odmiennej klasyfikacji towaru. 3.7. Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. podpisał K.P.. 3.7.1. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 130 §1 pkt 6 O.p., który ma miejsce w sytuacji, gdy pracownik, który orzekał w pierwszej instancji, po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie" oraz w sytuacji gdy dyrektor izby celnej (lub dyrektor izby skarbowej, lub Minister Finansów) jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji. Organy te są bowiem organami odwoławczymi od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia z urzędu. Powołując się na wyrok tut. Sądu z dnia 4 kwietnia 2011 r., I SA/Gl 1023/10 (LEX nr 990582) stwierdził, że literalne brzmienie tego przepisu świadczy o tym, że znajduje on zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, w którym rozpatruje się odwołanie od "zaskarżonej decyzji". Z jego treści nie można wywieść zakazu udziału tego samego pracownika organu podatkowego przy wydaniu decyzji w dwóch różnych postępowaniach: postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w postępowaniu wznowieniowym. W konsekwencji uznał, że nie można wywodzić, iż w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania (pierwszoinstancyjnym) muszą brać udział inni pracownicy (funkcjonariusze) niż w postępowaniu zwykłym, a następnie jeszcze inni w postępowaniu odwoławczym. Wskazał, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p., (np. odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej po wznowieniu postępowania, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca). 3.7.2. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie podstaw wznowienia postępowania ponownie przywołał poglądy zawarte w orzecznictwie i piśmiennictwie w zakresie instytucji wznowienia postępowania wskazując, że postępowanie nadzwyczajne nie otwiera drogi do rozpatrywania sprawy w kolejnej instancji. Zauważył, że przedmiot takiego postępowania jest dużo węższy, albowiem w przypadku wznowienia postępowania ogranicza się jedynie do zbadania wskazanych przez wnioskodawcę przesłanek. Wyjaśnił na czym polega spełnienie przesłanek wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Zauważył, że ani we wniosku, ani w późniejszych pismach strona nie przedstawiła żadnych argumentów na spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zwrócił uwagę, że wszystkie wskazywane we wniosku argumenty dotyczyły podstawy wznowienia z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a dowodami na poparcie tejże przesłanki były załączone do wniosku o wznowienie postępowania opinie biegłych. 3.7.3. Odnośnie podstawy z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że w ocenie Organu nie zaistniały w niniejszej sprawie żadne przypadki fałszerstwa danych bądź dokumentów na podstawie których wydana została decyzja wymiarowa. 3.7.4. Natomiast, co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zauważył, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, czyli w konsekwencji muszą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ujawnione istotne okoliczności i dowody muszą równocześnie być nowe, co oznacza, że zostały one po raz pierwszy zgłoszone przez stronę lub zostały odkryte przez organ po wydaniu decyzji. Nie można wznowić postępowania, gdy okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, były znane organowi wcześniej, gdyż wtedy mielibyśmy do czynienia z odmienną oceną zgromadzonego materiału dowodowego po wydaniu decyzji, którą organ jest związany. Trzecią przesłanką jest, że nowe okoliczności, nowe dowody, nie były znane organowi, który wydał decyzję. 3.7.5. Przypomniał, że Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania. Wprawdzie opinie lek. med. P.S. oraz biegłego sądowego (m. in. z zakresu laseroterapii) dr n. med. L.P.nie istniały w dacie wydania decyzji, gdyż zostały wydane w 2012 r., to jednak Strona powoływała się na nowe okoliczności, o których mowa była w tych opiniach, istniejące w dacie wydania decyzji i nieznane Organowi, a mające świadczyć o tym, że podstawowym przeznaczeniem urządzenia jest leczenie medyczne oraz urządzenie jest stosowane w praktyce zawodowej lekarzy. Jednak Organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2010 r., bowiem gdyby posiadał te opinie w dacie wydania decyzji, wydałby decyzję o takiej samej treści. Opinie, na które powołuje się Strona sporządzone zostały na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w K. Z opinii tych wynika, iż urządzenie laserowe Lumenis One zapewnia leczenie medyczne co stanowi główne przeznaczenie tego urządzenia. Zauważył przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że laser Lumenis One może być zgodnie ze swoim przeznaczeniem wykorzystywany również tylko w celach kosmetycznych: do fotoodmładzania oraz usuwania przebarwień na skórze jak usuwania niepotrzebnego owłosienia. Tym samym urządzenie Lumenis One jest urządzeniem wykorzystywanym zarówno w praktyce zawodowej lekarzy, jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych. 3.7.6. Dalej wskazał, że Organowi wydającemu decyzję ostateczną znane były okoliczności do czego używane jest urządzenie Lumenis One a także, że składa się ono z głowicy IPL oraz głowicy lasera neodymowo-yagowego. Ustalenia co do sposobu działania urządzenia, wykorzystania i przeznaczenia urządzenia nie różnią się od wskazań biegłych w ww. opiniach. Nie można tu wskazywać na braki przeprowadzonego postępowania, tym bardziej iż ewentualne niedostatki w gromadzeniu materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym nie mogą być przedmiotem postępowania po wznowieniu postępowania, co wyjaśnił już Dyrektor Izby Celnej w K. powyżej wskazując również na szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Brak zatem w zakresie przeznaczenia urządzenia nowych okoliczności istniejących i nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Okoliczności wyżej wskazane, a przedstawione również w ww. opiniach biegłych były znane organowi, który wydał decyzję. W odwołaniu w 2010 r., które z przyczyn formalnych nie było rozpatrywane merytorycznie Strona podnosiła , że urządzenie służy do usuwania zmian naczyniowych głęboko położonych a nawet zamykania żylaków o średnicy do 0,45 cm, zastępując leczenie. Należy zgodzić się zatem ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. w decyzji, od której obecnie wniesiono odwołanie, że jako nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną wówczas organowi należy uznać twierdzenie biegłych, że urządzenie Lumenis One zapewnia leczenie medyczne. W opinii biegłych jest to główne przeznaczenie rzeczonego urządzenia. Okoliczność ta jednak nie zmieniła stanowiska co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej urządzenia Lumenis One do pozycji 8543 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale. 3.7.7. Dalej Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji wydanej przez Organ pierwszej instancji zauważono, że za nową i nieznaną organowi oraz istniejącą w dniu wydania decyzji okoliczność może zostać uznane jedynie wskazanie biegłych, iż urządzenie Lumenis One faktycznie zapewnia leczenie medyczne, co w opinii biegłych jest głównym przeznaczeniem rzeczonego lasera. Okoliczność ta jednak nie zmieniła stanowiska co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej tego urządzenia do pozycji 8543 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, ponieważ urządzenie (na co również wskazano w opinii biegłego) może być zarówno w praktyce zawodowej lekarzy, jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych, używane jest zarówno przez lekarzy, jak i przez kosmetyczki i ta okoliczność właśnie świadczy o tym, że urządzenie takie należy uznać za wykonujące indywidualne funkcje w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie zaznaczył, że nie jest możliwe stwierdzenie, gdzie urządzenie znajduje częstsze zastosowanie - w gabinetach kosmetycznych czy gabinetach lekarskich oraz nie jest również w stanie tego stwierdzić biegły. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że rozważając takie kwestie należy mieć na uwadze nie tylko obszar Polski, ale całej Unii Europejskiej. Wyjaśnił, że nie jest związany opinią biegłego, gdyż opinia biegłego, tak samo jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ (art.191 O.p.), natomiast to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę. 3.7.8. Analizując zarzuty odwołania Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w świetle wskazanych przez Stronę przesłanek wznowienia postępowania, brak jest podstaw do zmiany stanowiska w zakresie klasyfikacji taryfowej ustalonej w ostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem Organu, mając na uwadze dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania - obiektywne cechy i właściwości towaru nie wskazują aby urządzenie laserowe Lumenis One było urządzeniem stosowanym w zdecydowanej większości przypadków tylko w praktyce zawodowej lekarzy do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji. 3.7.9. Jeśli chodzi o powołane przez Stronę stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K.wskazał, że nie jest organem właściwym do oceny stanowiska zajętego przez ten organ. 3.7.10. W zakresie dołączonych kopii oświadczeń lekarzy, którzy informują, iż w swojej praktyce zawodowej wykorzystują sprzęt medyczny Lumenis One, a sprzęt ten został wytworzony przez producenta (Lumenis Inc.) w celu leczenia naczyniaków krwionośnych, schorzeń naczyń włoskowatych, naczyniaków płaskich i jamistych, teleangiektazji, trądziku różowatego zmian pigmentowych Organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te sporządzone zostały w 2011 r. i 2012 r., a więc nie istniały w dacie wydania decyzji wymiarowej. Zauważył też, że sięgnął do stron internetowych placówek, w których pracują owi lekarze (w tych przypadkach, w których takie strony internetowe są dostępne oraz podane były nazwy gabinetów) i stwierdził, że są to placówki medycyny estetycznej, w których oferuje się zarówno zabiegi medyczne, jak i kosmetyczne. Zabiegi reklamowane są jako metoda usuwania problemów natury estetycznej. W świetle tego podkreślił, że twierdzenie, że głównym zastosowaniem urządzenia LightSheer jest leczenie medyczne nie znajduje żadnego potwierdzenia w rzeczywistości. W takim przypadku funkcja lecznicza, która występuje w zabiegach kosmetycznych nie może decydować o klasyfikacji taryfowej do pozycji 9018, gdyż ta obejmuje zgodnie ze swym brzmieniem przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku. 3.7.11. Według Organu obiektywne cechy i właściwości tego urządzenia wskazują na klasyfikację towaru do pozycji 8543 Wspólnej Taryfy Celnej, gdzie klasyfikuje się maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, a potwierdzeniem takiego stanowiska są wiążące informacje taryfowe wydane dla takich samych i podobnych urządzeń zarówno przez polską administrację celną jak i administracje celne innych krajów Unii Europejskiej. Wskazał na wiążące informacje taryfowej wydane dla innych przedsiębiorców. W przypadku lasera neodymowo-yagowego dostępna jest wiążąca informacja taryfowa wydana łotewską administrację celną - nr [...] (laser Nd YAG stosowany m.in. do fotoodmładzania i trwałego usuwania owłosienia, ale także stosowany w usuwaniu żyłek na nogach, trądziku, zmianach pigmentowych, hirsutyzmie, teleangiektazji, problemach dermatologicznych). W przypadku urządzeń działających na zasadzie intensywnie pulsującego światła /IPL/ (niektóre z tych urządzeń działają również przy użyciu lasera, gdyż posiadają wymienne głowice) wydane zostały wiążące informacje taryfowe klasyfikujące ww. urządzenia do kodu CN 8543 70 90 przez polską administrację celną: - [...] (urządzenie z wymiennymi głowicami laserowymi i IPL do zamykania naczynek krwionośnych, depilacji, usuwania łagodnych przebarwień, znamion, leczenia trądziku, wygładzania i ujędrniania skóry), - [...] (urządzenie z wymiennymi głowicami laserowymi oraz IPL do zabiegów zamykania naczyń krwionośnych, depilacji, usuwania łagodnych przebarwień, znamion, leczenia trądziku, a także wygładzania i ujędrniania skóry), Wiążące informacje taryfowe klasyfikujące takie urządzenia do kodu CN 8543 70 90 (lub głowic do tych urządzeń kodu CN 8542 90 00) zostały wydane również przez właściwe organy w innych krajach Unii Europejskiej: - włoską administrację celną - [...] (urządzenie do usuwania owłosienia, plam na skórze), - czeską administrację celną - [...] (urządzenie z wymiennymi głowicami laserowymi oraz IPL do usuwania owłosienia, zmian naczyniowych i pigmentowych, blizn, żyłek na nogach, wygładzania skóry), [...] (głowice do urządzeń IPL służące do usuwania owłosienia, zabiegów na żyłach nóg, zmian pigmentowych); - hiszpańską administrację celną - nr [...] (urządzenia wykorzystujące technologię IPL do zabiegów na skórze szyi, twarzy, klatki piersiowej, rąk, leczenia zmian pigmentacyjnych, plam na skórze, usuwania zmarszczek). Zwrócił przy tym uwagę, że w opisie towaru w wiążących informacjach taryfowych wielokrotnie użyto słowa "leczenie", "dermatologia", "zmiany naczyniowe, pigmentowe", a także "hirsutyzm", "teleangiektazja", "trądzik". Wyjaśniono, że są to bezsprzecznie sformułowania z dziedziny medycyny, a mimo to urządzenia klasyfikowane są do pozycji 8543, bowiem ich zastosowanie nie jest zarezerwowane dla leczenia medycznego. Według Organu nie miała zatem istotnego znaczenia podnoszona przez Stronę obecnie okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w uzasadnieniu decyzji wymiarowej wskazywał, że urządzenie nie zapewnia leczenia medycznego. 3.7.12. Podkreślił też, że w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania organ nie prowadzi postępowania dowodowego, w taki sposób, jak w trybie zwykłym, a ogranicza się wyłącznie do przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Taka sama zasada ma miejsce w postępowaniu odwoławczym toczącym się na skutek wznowionego uprzednio postępowania. Okoliczność, iż wniesiono odwołanie od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej nie powoduje, że sprawa rozpatrywana będzie w taki sam sposób, jak w trybie zwykłym (wymiarowym). Organ nie odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Stronę, ale dokonał ich oceny wskazując, że nie jest związany opinią biegłego. Opinia biegłego, tak samo jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ (art. 191 O.p.). Tym samym nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 czy art. 210 § 4 O.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] r. K.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1/ nierozpoznanie istoty sprawy, 2/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez bezzasadne utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej, 3/ art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie prawa do wzruszenia decyzji z uwagi na wydanie decyzji pierwszej instancji przez tego samego pracownika, 4/ art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przez wydanie decyzji w pierwszej instancji przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy, 5/ art. 122 Op i art. 187 § 1 O.p., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej, 6/ art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o aprioryczne założenie co do trafności przyjętej klasyfikacji taryfowej urządzenia, pomimo opinii biegłych oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i oświadczeń 10 lekarzy medycyny, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie niezweryfikowanych informacji ze stron internetowych, 7/ art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 8/ naruszenie art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; przez brak odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; poprzez odmowę przyznania wiarygodności opinii biegłych bez uzasadnienia tak przyjętego stanowiska, przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą. 4.1. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Organu, że w sprawie wznowienia postępowania mógł w wydaniu decyzji uczestniczyć ten sam pracownik, który wydawał decyzję merytoryczną. 4.2. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego skarżąca wskazała, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zauważyła, że poglądy identyczne jak zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały zaaprobowane już czterokrotnie przez Sądy administracyjne, a mianowicie w: wyrokach NSA z dnia 28 września 2012 r., I GSK 1302/11 i I GSK 1303/11; wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2013 r., III SA/Gl 1813/12 i III SA/Gl 1757/12. Strona stwierdziła, że trudno również oczekiwać na zmianę, gdy decyzję w pierwszej instancji wydawał ten sam pracownik, który uchylając przedmiotową decyzję musiałby się przyznać do błędu, który popełnił w zwykłym postępowaniu. 4.3. W ramach innych zarzutów wywodziła, że to producent decyduje o przeznaczeniu towaru gdyż nadaje mu pewne cechy i właściwości. Zarzuciła, że decyzja wymiarowa nie została poprzedzona żadnym materiałem dowodowym, a ponadto że w rzeczywistości trudno określić czy Organ kwestionuje medyczny charakter urządzenia czy pomimo tych okoliczności, wynikającej z przedłożonych opinii odmawia uchylenia decyzji w oparciu o inne twierdzenia. Według Strony trudno również wskazać, czy Organ przedmiotową opinię uznaje za trafną czy próbuje dokonać własnych ustaleń sprzecznych z jej treścią. Twierdzenia, iż niezależnie od opinii i tak stanowisko Organu byłoby takie same, kłóci się z zasadami postępowania administracyjnego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, tak jak w sprawie niniejszej, można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, wówczas organ celny jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. 4.4. W odpowiedzi na twierdzenia Organu, iż z uwagi na okoliczność, że sprawa toczy się w postępowaniu wznowieniowym, nie mogą być przeprowadzone wnioskowane dowody, wskazała, że sam Organ przywołując art. 243 § 2 O.p. pisze o konieczności dokonania ustaleń co do przesłanek wznowienia. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym zasadom, co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czy też wreszcie sporządzenie należytego uzasadnienia decyzji obejmującego uzasadnienie prawne i faktyczne. Strona nie doszukała się realizacji którejkolwiek z powołanych wyżej zasad, skoro Organ nie przeprowadził w praktyce żadnych ustaleń w niniejszej sprawie, poprzestając na polemice z opiniami biegłych i prezentując wciąż to samo stanowisko powielane w innych postępowaniach. Zdaniem Strony świadczy to o wadliwości tak prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, iż Strona powołała dowody na okoliczności dotyczące przesłanek wznowienia. 4.6. Nie zgodziła się z twierdzeniem Organu odwoławczego, iż dotyczące klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru działanie Organu nie zostało oparte na dowodach fałszywych. Wskazała przy tym, że Organ uzupełnił materiał dowodowy o wydruki z informacji zawartych na stronach internetowych, które mają jedynie charakter reklamowy i wybiórczy. W ocenie Strony ma to istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zawartych na tej stronie internetowej informacji. 4.7. Odnośnie powoływanych przez Organy Wiążących Informacji Taryfowych, skarżąca wskazała, że wbrew zapisowi art. 12 ust. 2 WKC dotyczyły zupełnie innych podmiotów jak i towarów. 5. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 6. Skarga okazała się zasadna. 7. Stan prawny sprawy. 7.1. Odnośnie strony materialnej dokonując klasyfikacji towarów przy ich imporcie należy stosować WTC obejmującą towarową Nomenklaturę Scaloną (CN) (art. 20 ust. 1 i 2 WKC). W związku z tym mają zastosowanie Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacji towarów w pierwszym rzędzie należy dokonać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z regułą 3a., jeśli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w ten sposób, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. TSUE między innymi w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". 7.2. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. 7.3. Klasyfikacja pozycji 8543. 7.3.1. Brzmienie tej pozycji jest następujące: Maszyny i aparatura, elektryczna, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewyłączone gdzie indziej w niniejszym dziale. 7.3.2. W Notach Wyjaśniających do tej pozycji wskazano między innymi, że: Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu ani nieobjęte dokładniej pozycją w żadnym innym dziale nomenklatury, ani niewyłączone Uwagą do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Głównymi towarami elektrycznymi, objętymi bardziej szczegółowo innymi działami, są maszyny elektryczne objęte działem 84, oraz pewne przyrządy i aparaty objęte działem 90. 7.4. Klasyfikacja pozycji 9018. 7.4.1. Brzmienie tej pozycji jest następujące: Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku. 7.4.2. W Notach Wyjaśniających w ramach tej pozycji zaznaczono między innymi: Niniejszą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, itp. Niniejsza pozycja nie obejmuje: (...) f) zestawów i akcesoriów do manicure lub pedicure (pozycja 8214), (...) m) aparatów do mechanoterapii, tlenoterapii, leczenia ozonem, sztucznego oddychania, leczenia aerozolami, masażu itp., objętych pozycją 9019, (...). Z drugiej strony, niniejsza pozycja obejmuje specjalistyczne przyrządy pomiarowe stosowane wyłącznie w praktyce zawodowej, jak np. kraniometry, przyrządy do pomiaru zmian mózgowych, miednicomierze (pelwimetry) położnicze itp. Przyrządy i aparaty zaliczane do niniejszej pozycji mogą być wyposażone w urządzenia optyczne; mogą również wykorzystywać prąd elektryczny jako źródło energii napędowej, jako środek zapobiegawczy, leczniczy lub diagnostyczny. Niniejsza pozycja obejmuje również przyrządy i aparaty laserowe lub wykorzystujące inne wiązki światła lub fotonów, a także aparaty i przyrządy ultradźwiękowe. 7.5. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższy pozycji, a także zasadę pierwszeństwa pozycji określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy oraz pomocniczo określone kryteria wskazane w Notach Wyjaśniających Sąd doszedł do następujących wniosków: 1/ pozycja 9018 obejmująca między innymi przyrządy i urządzenia "stosowane w medycynie", czyli w praktyce zawodowej lekarzy w celu zapobiegania lub leczenia schorzeń określa ten towar w sposób bardziej szczegółowy niż pozycja 8543, która dotyczy ogólnie "maszyn i aparatury elektrycznej wykonujących indywidualne funkcje", co oznacza, że dany towar może być oceniany pod kątem klasyfikacji do pozycji 8543 dopiero wówczas, gdy na podstawie obiektywnych kryteriów nie będzie mógł być uznany za towar z pozycji 9018; wniosek taki wynika z tego, że; a/ w Notach Wyjaśniających do pozycji 8543 wyraźnie zaznaczono, że pozycja ta obejmuje tylko takie urządzenia i aparaty elektryczne, które nie są objęte dokładniej pozycją z innego działu nomenklatury, czyli między innymi z działu 90, gdzie mieści się pozycja 9018, a także od razu stwierdzono, że pewne przyrządy i aparaty wymienione właśnie w dziale 90 są towarami określonymi bardziej szczegółowo w stosunku do towarów elektrycznych z pozycji 8543, b/ z Not Wyjaśniających do pozycji 9018 wynika, że przyrządy i aparaty zaliczane do pozycji 9018 mogą między innymi wykorzystywać prąd elektryczny jako źródło energii napędowej albo jako środek zapobiegawczy, leczniczy lub diagnostyczny, czyli mogą mieć pewną cechę towarów z pozycji 8543 wiążącą się z "elektrycznością", tzn. użyciem prądu elektrycznego; jednak nie może być to uznane za kryterium jedyne i ostateczne wyróżniające taki towar, ponieważ ogólne określenie "indywidualnych funkcji" z pozycji 8543 w pozycji 9018 zostało szczegółowo doprecyzowane w ten sposób, że taki przyrząd lub urządzenie musi być jeszcze stosowane w danej dziedzinie, tj. w medycynie, w praktyce zawodowej określonych podmiotów, np. przez lekarzy i do wskazanych celów, np. leczniczych, 2/ aby dany przyrząd lub urządzenie zaklasyfikować do pozycji 9018, to musi być stosowane w medycynie, czyli: a/ być wykorzystywane w praktyce zawodowej, np. lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne, b/ służyć do określonych celów, np. diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, 3/ z brzmienia pozycji 9018 wynika, a to jest istotne z punktu widzenia interpretacji, że przyrząd i urządzenie takie może być stosowane nie tylko w medycynie, ponieważ z treści tej pozycji nie wynika określone ograniczenie tylko do tej dziedziny, co oznacza, że ze względu na swoje właściwości może być wykorzystywane również, np. w kosmetyce; określenie "tylko", które zostało użyte pomocniczo w Notach Wyjaśniających odnośnie praktyki zawodowej, należy powiązać z wcześniej użytym pojęciem "w zdecydowanej większości przypadków", czyli nie we wszystkich sytuacjach objętych "szerokim zakresem" z tej pozycji; w konsekwencji także cel nie został zawężony tylko do szeroko rozumianego celu medycznego; jedynie odnośnie "przyrządów pomiarowych" zauważono w wyjaśnieniach, że powinny być stosowane "wyłącznie" w praktyce zawodowej; przy tym należy zauważyć, że "funkcja lecznicza występuje także przy zabiegach kosmetycznych wyliczając zmniejszenie lub usunięcie skutków choroby (hirsutyzm)" i że "dla celów klasyfikacji towarowej popełniono błąd zakładając, że brak funkcji leczniczej wyłącza możliwość klasyfikacji z kodu 9018 90 85", jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 września 2012 r., I GSK 1302/11 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), 4/ tylko niektóre przyrządy lub urządzenia, które mogłyby być uznane za wykorzystywane w kosmetyce, zostały wyraźnie wyłączone z tej pozycji; chodzi tu o zestawy i akcesoria do manicure lub pedicure (które zakwalifikowano do pozycji 8214) ) i chociażby aparaty do masażu (objęte pozycją 9019), 5/ z Not Wyjaśniających wyraźnie wynika, że pozycja 9018 obejmuje również "przyrządy i aparaty laserowe" lub "wykorzystujące inne wiązki światła lub fotonów". 7.6. Jeśli chodzi o stronę procesową, to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn, zm.): W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1/ dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, (...) 5/ wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzje, (...). 7.7. Jednocześnie w myśl art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. 7.8. Natomiast przepis art. 243 § 1 i 2 O.p. stanowi: § 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. § 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. 7.9. Z tych przepisów procesowych wynikają następujące wnioski. 7.9.1. Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony przedmiot postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony. 7.9.2. W ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., SA/Wa 1372/06). 7.9.3. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności. 7.9.4. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez postanowienia trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania podatkowego. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374 i z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138). 7.9.5. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będzie spełniona wtedy, gdy: 1/ ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2/ okoliczności te lub dowody muszą istnieć na dzień wydania decyzji, 3/ okoliczności te lub dowody nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję, 4/ nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. 8. Granice żądania wznowienia postępowania w niniejszej sprawie administracyjnej i przebieg postępowania był następujący. 8.1. Przedmiot postępowania – ostateczna decyzja. Pismem z dnia [...] r. Strona żądała wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], wydaną w przedmiocie zaksięgowania retrospektywnego kwoty niedoboru cła w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego importu z Izraela towarów opisanych w zgłoszeniu celnym jako laser medyczny (pozycja 1) i urządzenia kosmetycznego do ujędrniania ciała falami radiowymi Aluma (pozycja 2). Organ dokonując wówczas klasyfikacji tych urządzeń, opierając się na danych wynikających z akt sprawy, stwierdziły, że te produkty nie zapewniają żadnego leczenia medycznego i nie są używane w praktyce zawodowej lekarzy. 8.2. Podstawy wznowienia zgłoszone przez Stronę, wszczęcie postępowania i orzekanie w tym zakresie. We wniosku jako podstawę prawną Strona powołała art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Natomiast w uzasadnieniu przede wszystkim wskazała, że wystąpiły nowe okoliczności faktyczne istniejące na dzień wydania ostatecznej decyzji wskazujące, że urządzenie Lumenis One było urządzeniem medycznym, stosowanym w zdecydowanej większości przypadków w praktyce zawodowej lekarzy i zapewniało leczenie medyczne. Jako dowody przedłożyła opinie biegłych powołanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w toku postępowania wymiarowego i klasyfikacji celnej takiego samego urządzenia, tj. lasera Lumenis One. Postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r. Organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Decyzja Organu pierwszej instancji obejmowała zatem rozważania w zakresie wystąpienia nowych okoliczności, tak w podstawie prawnej jak i uzasadnieniu oraz analizę podstawy wznowienia wynikającą z przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. 9. W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. odmawiającą uchylenia po wznowieniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 9.1. Co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Organ odwoławczy przyznał, że za nową i nieznaną Organowi oraz istniejącą w dniu wydania decyzji okoliczność może zostać uznane to wskazanie biegłych, z którego wynika, że urządzenie Lumenis One faktycznie zapewnia leczenie medyczne, co w opinii biegłych jest głównym przeznaczeniem rzeczonego lasera. Mimo tej okoliczności faktycznej, zdaniem Organu odwoławczego, urządzenie takie należało ponownie uznać za wykonujące indywidualne funkcje i zaklasyfikować do pozycji 8543 - tak jak w postępowaniu zwykłym - z tego względu, że może ono być stosowne zarówno w praktyce zawodowej lekarzy, jak i w praktyce zakładów kosmetologicznych, czyli może być używane zarówno przez lekarzy, jak i przez kosmetyczki, a nie w zdecydowanej większości przypadków tylko w praktyce zawodowej, np. lekarzy, jak wynika z Not Wyjaśniających do pozycji 9018. Przy tym, według Organu, nie jest możliwe ustalenie, gdzie urządzenie znajduje częstsze zastosowanie - w gabinetach kosmetycznych czy gabinetach lekarskich oraz nie jest również w stanie tego stwierdzić biegły. Dokonując takiej oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania w kontekście klasyfikacji do kodu 8543 lub 9018 Organy obu instancji nie zastosowały się do wniosków wynikających z ogólnych reguł wykładni stosowanych przy klasyfikacji celnej i Not Wyjaśniających stosowanych przy klasyfikacji towaru do tych pozycji, na które Sąd zwrócił już uwagę. W szczególności naruszono regułę 1. ORINS, tzn. opierając się w pierwszej kolejności na Notach Wyjaśniających, pominęły wyraźne brzmienie pozycji 9018, z którego nie wynika warunek stosowania urządzeń "tylko" w medycynie. Nawet stosując pomocniczo wyjaśnienia nie uwzględniły w pełni wynikających z nich wniosków i błędnie uznały, że określenie "tylko" odnosi się do wszystkich przyrządów i urządzeń tam wymienionych, a nie "zdecydowanej większości przypadków", np. przyrządów pomiarowych. Pominęły również ważną wskazówkę, że pozycja ta obejmuje "aparaty laserowe", a w trakcie prowadzonych postępowań zwykłym i nadzwyczajnym Organy nie kwestionowały faktu, że przedmiotowe urządzenie jest laserem. Tym samym stosując pozycję 8543 z pominięciem bardziej szczegółowej klasyfikacji pozycji 9018 naruszyły również regułę 3a. ORINS. Zauważyć przy tym należy, że NSA w wyżej powołanym wyroku z dnia 28 września 2012 r. uznał nawet, że "funkcja lecznicza występuje także przy zabiegach kosmetycznych wyliczając zmniejszenie lub usunięcie skutków choroby (hirsutyzm)" i że w danym postępowaniu prowadzonym "dla celów klasyfikacji towarowej popełniono błąd zakładając, że brak funkcji leczniczej wyłącza możliwość klasyfikacji z kodu 9018 90 85". Wiążące Informacje Taryfowe z 2010 i 2013 r. wydane dla innych podmiotów powołane przez Organ odwoławczy, a dotyczące podobnego urządzenia, nie mogą mieć charakteru wiążącego dla Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. 9.2. W związku z tym ustalając okoliczności faktyczne sprawy w granicach wznowienia postępowania, tzn. czy dane urządzenie jest stosowane w medycynie, czyli czy spełnia funkcję leczniczą, Organy naruszyły zasadę swobodnej oceny zebranych dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Nie uwzględniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z dołączonych do wniosku dokumentów stanowiących opinie biegłych, czyli dokumentów sporządzonych przez określonych specjalistów, których powołanie uznał za konieczne NSA w innym postępowaniu i których to opinie były już wykorzystywane w innych postępowaniach celnych przy klasyfikacji takiego samego urządzenia, gdzie na ich podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. umarzał postępowania. Wynika z nich nie tylko to, że przedmiotowe urządzenie jest stosowane w medycynie przy leczeniu określonych chorób endokrynologiczno-dermatologicznych, czyli w praktyce zawodowej lekarzy, ale nawet to, że jest to główne przeznaczenie lasera. Według biegłych urządzenie wprawdzie może być wykorzystywane również w celach kosmetycznych, tj. usuwania zbędnego owłosienia w subiektywnej ocenie pacjenta, ale jest to zastosowanie "dodatkowe". Przy tym zaznaczono, że wszelkie zabiegi przy użyciu tego urządzenia powinny być wykonane przez lekarza medycyny lub pod bezpośrednim i ciągłym jego nadzorem. Przeciwko tym okolicznościom wynikających z powołanych dowodów, w granicach podstaw wznowienia, Organy nie przeprowadziły skutecznych dowodów przeciwnych. Przede wszystkim podkreślić należy, że ze względu na przyjęte stanowisko, nie kwestionowały podstawowego faktu, że urządzenie to jednak spełnia funkcje lecznicze. Błędnie jednak przyjmowały, że ma ono mieć jedynie takie przeznaczenie. W tym zakresie w szczególności nie wykazały innymi dowodami w stosunku do tych opinii nawet swojego stanowiska, że jego wykorzystanie od strony zastosowania w kosmetyce stanowi funkcję podstawową w stosunku do ubocznej funkcji leczniczej. Zdaniem Sądu za takie dowody nie mogą być uznane wydruki ze stron internetowych, z których wynika tylko to, że urządzenie może być stosowane również w kosmetyce. Reasumując, w ten sposób nie zakwestionowały ani funkcji leczniczej urządzenia, ani nawet tego, co wynika z opinii biegłych, że jest to główne przeznaczenie lasera. Organy też w uzasadnieniu swoich decyzji nie podały przyczyn, dlaczego odmówiły wiarygodności przedłożonym opiniom, co do okoliczności istotnych dla sprawy, przez to naruszyły art. 210 § 4 O.p. 9.3. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że został też naruszony art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji. 9.4. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko Sądu i wyda decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2, mając na uwadze, że wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania zwykłego i należy dokonać klasyfikacji przedmiotowego urządzenia Lumenis One w ramach pozycji 9018. 10. Zarzuty skargi okazały się zasadne w zakresie przepisów powołanych powyżej oraz wyłącznie w odniesieniu do urządzenia Lumenis One (pozycja 1) w zgłoszeniu celnym. 10.1. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przez wydanie decyzji w pierwszej instancji przez pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy oraz art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie prawa do wzruszenia decyzji z uwagi na wydanie decyzji. W zakresie Sąd podzielił w całości stanowisko Organu odwoławczego i powołane na jego potwierdzenie orzecznictwo, przy czym nie stwierdził, aby decyzja wymiarowa i decyzja o odmowie uchylenia jej w trybie wznowieniowym była wydana przez tego samego pracownika. . 10.2. Tożsame stanowisko i jego argumentację tut. Sąd wyraził m. in. w podobnych sprawach o sygn. III SA/Gl 1460 do 1463/13 i III SA/Gl 1464 do 1468/13, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości je podziela. 12. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uznając, że Organ odwoławczy może zakończyć postępowanie na tym etapie również stosowną decyzją reformatoryjną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzekł stosownie do art. 151, a o kosztach w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.