III SA/Wa 501/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że zamierza nabyć od swoich udziałowców własne udziały w celu ich umorzenia lub umorzyć je przymusowo. Nastąpi to w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla udziałowców nastąpi w formie niepieniężnej tj. Skarżąca przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe, stanowiące jej majątek, np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub udziały i papiery wartościowe lub wierzytelności. Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Możliwe, że Skarżąca w przyszłości ulegnie likwidacji i ww. składniki majątkowe, pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli, będą wydane przez likwidatora udziałowcom tytułem udziału w nadwyżce likwidacyjnej, a także, że w przyszłości przekaże tytułem dywidendy składniki majątkowe; będzie to tzw. dywidenda rzeczowa lub inaczej dywidenda niepieniężna. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że wcześniej została wydana na jej rzecz indywidualna interpretacja z 15 stycznia 2010 r., w której przedstawione przez nią stanowisko uznano za nieprawidłowe. Podzielono jej stanowisko, że przekazanie udziałowcom składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Skarżącej. Skarżąca zapytała czy przekazanie udziałowcom składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie przychodu po jej stronie oraz czy wydanie przez Skarżącą tytułem dywidendy składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej lub inaczej niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu po jej stronie. Wyrażając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów; zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym jak i niepieniężnym. Powyższa ustawa nie przewiduje też opodatkowania po stronie likwidowanej osoby prawnej, także spółki kapitałowej, w razie wydania w naturze majątku likwidowanej osoby prawnej tytułem udziału udziałowców (akcjonariuszy) lub członków w nadwyżce likwidacyjnej osoby prawnej. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez Skarżącą tytułem dywidendy składników majątkowych (jako dywidendy rzeczowej lub inaczej dywidendy niepieniężnej). Skarżąca wskazała, że w powyższych przypadkach wydania w naturze majątku spółki nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jak również art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, że w tożsamej sprawie została wydana interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2010 r., która nie została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stwierdził, iż rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym może, odnosząc się tylko raz do stanowiska Skarżącej, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji. W ocenie Ministra Finansów w sytuacji przekazania składników majątkowych Skarżącej z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia oraz jako dywidendy, po jej stronie powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia przychodu podatkowego oraz odpłatnego zbycia. Wskazał, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Minister Finansów stwierdził, że zarówno wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia przez Skarżącą własności składników majątkowych, jak i wynagrodzenia za umorzenie udziałów, spowoduje po jej stronie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem jej art. 14 ust 1. Podkreślił że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy i wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce czy wynagrodzenia w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 14 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji, art. 63 oraz art. 65 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 83 z 2010 r., s. 47; dalej: "Traktat"; poprzednio art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1-3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), art. 28-art. 30 Traktatu (poprzednio art. 23-art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), art. 4 i art. 5 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 225 z 1990 r.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wyrokiem z 5 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jego zdaniem skoro Minister Finansów na wniosek Skarżącej wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie, i w takiej sytuacji powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."). Skoro bowiem ten sam organ dokonał już oceny określonego stanu faktycznego i przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej, to nie mógł ponowić tej oceny na kolejny jej wniosek. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów oraz Skarżąca. Skargi te Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie organu interpretacyjnego naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ ten powinien odmówić wszczęcia postępowania. Nawet bowiem w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h O.p., organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór dotyczy tego czy przekazanie udziałowcom składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki oraz czy wydanie przez Skarżącą tytułem dywidendy składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej spowoduje powstanie przychodu po jej stronie. Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012r., II FSK 1950/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności –nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki. Nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto nie jest przekonywująca argumentacja, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały o wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba bowiem podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie organu podatkowego, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Podobnie ma się rzecz z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej ustawy nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do rzeczy ruchomych oraz nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast - co jest bezsporne - dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość i rzecz ruchoma. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, ma zostać zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątkowych. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Sądu, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności składników majątkowych. Spółka przekazująca dywidendę w formie niepieniężnej nie uzyskuje od wspólnika świadczenia wzajemnego. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności składników majątkowych w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. Nie można w związku z tym uznać, że w przypadku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.o.d.p. poprzez zwolnienie jej z długu (wypłaty dywidendy w pieniądzu). Nie tylko bowiem nie dojdzie do zwolnienia z długu, ale też Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za zwiększające jej aktywa bądź zmniejszające pasywa. W wyniku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej dojdzie do zmniejszenia aktywów Spółki i równoczesnego zmniejszenia jej pasywów o zobowiązanie, jakie miała wobec wspólników Spółki z tytułu dywidendy. Ponadto, pogląd powyższy uznać już można za jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że przeniesienie prawa własności rzeczy w drodze wypłaty zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Podobnie wywiedziono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11, z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK 1771/11, z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11 (wszystkie powołane wyroki dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.