I SA/Rz 334/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. M. kwotę 37.036 zł (słownie trzydzieści siedem tysięcy trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] określającą J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.991.000 zł. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu wobec J.M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że podatnik po pierwsze zaniżył dochód z praw majątkowych o kwotę 7.061.848,40 zł, stanowiący różnicę pomiędzy wartością uzyskanego przez niego zwrotu udziału kapitałowego w spółce jawnej "A" (dalej spółka jawna) na dzień jej likwidacji, a wartością wniesionych wkładów. Po drugie uzyskał przychód z innych źródeł w wysokości 401.205,80 zł. Kwota ta została otrzymana przez podatnika od "B" sp. z o.o., a po przekształceniu tej spółki od "C" sp. z o.o. spółka komandytowa. Otrzymana kwota nie mała w ocenie organu charakteru ani odsetek od pożyczki, ani zwracanych rat pożyczki. Bowiem zobowiązanie spółki jawnej "A" wobec wspólników z tytułu przysługującego im żądania wypłaty udziałów nie mogło być przeniesione na inny podmiot, tj. "B". Wobec stwierdzenia nieistnienia pierwotnego zobowiązania niemożliwa była nowacja tego zobowiązania w umowę pożyczki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że J.M. był wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej "D" w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanej dalej jako k.s.h.). Zgodnie z umową każdy ze wspólników, tj. J.M., M.M. i D.M. winien wnieść do spółki 1.000 zł tytułem wkładu i uczestniczył w stratach i zyskach spółki w równych częściach - po 1/3. Umowę spółki zawarto na czas nieokreślony. W dniu 15 października 2008 r. wspólnicy spółki jawnej "A" podjęli uchwałę nr 1/10/2008 o zakończeniu działalności spółki - bez jej likwidacji, w oparciu o art. 67 k.s.h. Uchwała stanowiła, że majątek spółki jawnej który stanowiły udziały jakie spółka ta miała w spółce z o. o. "B" przejęty zostanie przez "B" spółka z o.o. z obowiązkiem przekazania udziałów spółki z o.o. "B" J.M. - 22.666 udziałów o łącznej wartości 11.333.000 zł oraz pozostałym wspólnikom na analogicznych zasadach. Tego samego dnia nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "B" sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 3/10/2008, stanowiącą, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej "A" "udziały wspólnika: "A" spółka jawna z dniem wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego obejmują dotychczasowi wspólnicy sp. z o.o. (...): J.M. otrzyma 22.666 (...) udziałów o łącznej wartości 11.333.000,00 zł". Umowa spółki z o.o. zawarta została w dniu 24 listopada 2004 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) przez J.M., M.M. i D.M.; kapitał zakładowy wynosił 51.000 zł i dzielił się na 102 udziały o wartości 500 zł każdy, a każdy ze wspólników objął po 34 udziały o łącznej wartości 17.000 zł i pokrył je gotówką. Spółka jawna "A" w chwili podjęcia przez wspólników uchwały o jej rozwiązaniu posiadała 67.998 udziałów w "B" sp. z o.o. na łączną wartość 33.999.000 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., znak: [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.991.000 zł. W ocenie organu kontroli, z analizy materiału dowodowego wynikało, że nabycie przez J.M. 22.666 udziałów w "B"sp. z o.o. o łącznej wartości 11.333.000 zł nastąpiło na podstawie art. 82 § 2 k.s.h - poprzez podział majątku rozwiązywanej spółki jawnej. Uchwała z dnia 15 października 2008 r., nr 1/10/2008 - w części dotyczącej przekazania majątku "B" sp. z o.o. - w ocenie organu kontroli skarbowej podjęta została w celu ukrycia faktu nabycia udziałów przez dotychczasowych wspólników w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, wywiedziono skutki podatkowe z nabycia części majątku rozwiązywanej spółki jawnej w postaci udziałów w "B" sp. z o.o. - w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Objęcie przez J.M. w ten sposób 22.666 udziałów w "B" sp. z o.o. o łącznej wartości 11.333.000 zł stanowiło w świetle art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.) przychód z tytułu praw majątkowych. Przychód ten był zwolniony z opodatkowania - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - do wysokości wniesionych wkładów do spółki jawnej. Za wniesione wkłady należy rozumieć zarówno wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki, jak i opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce. W 2006 r. spółka jawna "A" poniosła stratę w wysokości 3.006,44 zł, a w 2007 r. - w wysokości 2.863,19 zł. W związku z tym wkłady wspólników zostały uszczuplone. W chwili rozwiązania spółki łączna wartość tych wkładów wynosiła więc 12.813.454,80 zł (12.819.324,43 - 3.006,44 - 2.863,19). Zgodne z umową spółki, zarówno wkłady, do wniesienia których zostali zobowiązani wspólnicy, jak i udział każdego z nich w zyskach i stratach spółki były równe. Podlegająca zwolnieniu od opodatkowania wartość wkładów wniesionych przez J.M. do "A" spółka jawna wynosiła więc 4.271.151,60 zł (12.813.454,80 : 3), a opodatkowany dochód - 7.061.848,40 zł (11.333.000 - 4.271.151,60). Wartość wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa spółki jawnej – "A" ustalona została w oparciu o jego wycenę sporządzoną przez "D" sp. z o.o. - według stanu na marzec 2005 r. Organ I instancji uznał także, że zobowiązanie spółki jawnej "A" wobec wspólników z tytułu przysługującego im żądania wypłaty udziałów nie mogło być przeniesione na inny podmiot, tj. "B" sp. z o.o. Otrzymane więc przez podatnika w 2008 r. od "B" sp. z o.o., a po przekształceniu tej spółki od "C" sp. z o.o. spółka komandytowa pieniądze w łącznej kwocie 401.205,80 zł nie mają charakteru ani odsetek od pożyczki, ani zwracanych rat pożyczki. Stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji odniósł się także do interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. wydanej na wniosek podatnika. W ocenie organu interpretacja ta nie jest jednak wiążąca ani dla wnioskodawcy, ani dla organów podatkowych. Oznacza to, że organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej może wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określi bądź ustali wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Od powyższej decyzji J.M. złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2013r., znak: [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego rozpoznając sprawę organ I instancji pominął interpretację podatkową wydaną na wniosek podatnika w 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak: [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.991.000 zł. Odnosząc się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005 r. w decyzji stwierdzono, że we wniosku o jej udzielenie podatnik przedstawił zamiar, który faktycznie zrealizował tj. rozwiązał spółkę jawną i objął posiadaną przez nią część majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. Pytanie sformułowane we wniosku - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie dotyczyło przedstawionego we wniosku zamiaru. Czym innym jest bowiem rozwiązanie spółki, czym innym zaprzestanie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ponadto pytanie dotyczyło wyłącznie tego, "czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4c oraz art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie udziałów będzie traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych", a odpowiedź organu podatkowego odnosiła się ściśle do tego pytania. Również w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę jawną nie rodzi skutków podatkowych. Skutki podatkowe wywołuje natomiast rozwiązanie tej spółki. W związku z powyższym stanowisko organu kontroli skarbowej nie jest sprzeczne z wydaną interpretacją, dotyczy bowiem innego stanu faktycznego, tj. rozwiązania spółki jawnej a nie likwidacji działalności gospodarczej przez tę spółkę. W pozostałej części decyzji - w zakresie niewykazania dochodu z praw majątkowych w złożonym zeznaniu za 2008 r. oraz z innych źródeł o których była mowa wyżej - organ I instancji powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., znak: [...] Od powyższej decyzji J.M. (działając przez pełnomocnika) złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, argumentując, że wydano ją z naruszeniem obowiązujących przepisów: prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że "przychody niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł", - art. 8 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. - "poprzez uznanie przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez likwidacji za przychody z praw majątkowych podlegające opodatkowaniu"; przepisów postępowania: - art. 14k Ordynacji podatkowej - "poprzez niezastosowanie w sprawie, pomimo, że podatnik dysponuje indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia [...] września 2005 r., znak: [...]), mimo że interpretacja ta nie została nigdy uchylona lub zmieniona", - art. 14m Ordynacji podatkowej - "poprzez zastosowanie, pomimo, że nie dotyczy ona sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, bowiem zachowanie podatnika było zgodne z indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2011 r. która zmieniła jego wcześniejszą interpretację z dnia 27 listopada 2008 r.", - art. 120, 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - "poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2011 r., niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie wyczerpująco całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny", art. 122, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - "poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny", - art. 199a Ordynacji podatkowej - "poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów". Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Dlatego też przychód z takich praw majątkowych podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie przyjął, że J.M. uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 22.666 udziałów w "B" spółka z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej "A" i podziałem jej majątku. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez podatnika. W dalszej kolejności organ odwoławczy ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W celu określenia zakresu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu należało prawidłowo ustalić wartość wniesionych przez wspólnika wkładów z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W sytuacji, gdy przypadający na wspólnika spółki osobowej i podlegający opodatkowaniu zysk zostanie pozostawiony w spółce, będzie on stanowił również część nadwyżki majątkowej, zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu, dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz: albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki (likwidacji spółki) i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania środków otrzymanych przez podatnika tytułem zwrotu "pożyczki". Wskazał w tej mierze między innymi, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W przypadku "zamiany" zysku na przedmiot "pożyczki" biorący tę "pożyczkę" nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi będącymi przedmiotem takiej umowy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu I instancji nie była niezgodna z interpretacjami indywidualnymi które wydawane były na wniosek podatnika. Mianowicie w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego odniesiono się wprost do pytania podatnika, które dotyczyło wyłącznie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Także interpretacja z dnia 29 listopada 2011 r. nie była wiążąca ani dla wnioskodawcy ani dla organów podatkowych. Mimo uzyskanej interpretacji organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej mógł wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określił bądź ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji nie zostały bowiem spełnione warunki z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. J.M. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) materialnego, tj. - art. 2 ust. 1 pkt 4, i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) poprzez uznanie, że przychody, nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, - art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 506 § 1 i art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że zobowiązanie powstałe w wyniku wystąpienia przez wspólnika z roszczeniem o wypłatę udziału w zysku spółki jawnej nie może zostać przekształcone w pożyczkę w wyniku odnowienia (nowacji), a w konsekwencji, że zwrot kwoty takiej pożyczki stanowi przychód z innych źródeł, - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że doszło do dwukrotnego uzyskania przychodu z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w spółce z o.o., a przez to dwukrotnego opodatkowania przychodów z tegoż nabycia, 2) postępowania, tj.: - art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14 c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo że podatnik dysponuje indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2005 r., nr [...], która to interpretacja nie została nigdy uchylona lub zmieniona, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia dlaczego organ II instancji nie uwzględnił argumentów zawartych w odwołaniu, - art. 120, 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych w wyniku błędnego wskazania pytania, które było przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [... września 2005 r., nr [...], - art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę a w efekcie błędną jego kwalifikację prawną. Zarzucono także naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 18, art. 27 ust. 1 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. w wyniku rozwiązania spółki jawnej za przychody z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu, podczas gdy stanowiłyby one przychody (dochody) z działalności gospodarczej, nie podlegające łączeniu z innymi dochodami, a opodatkowane w sposób zryczałtowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż te które zostały w niej wskazane. Przepis art. 10 u.p.d.o.f. określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6, który stanowi, że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis ten doznaje uzupełnienia w art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować, czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów określonego w art. 10 u.p.d.o.f. i dopiero po stwierdzeniu, że nie polega on przypisaniu do tego źródła, należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych powyżej w pkt a-c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w sprawie niniejszej. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie sądu odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej. Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki, albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 k.s.h. a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 k.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. (w przypadku likwidacji spółki) przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach. W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów k.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce. W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 k.s.h., mający zastosowanie do podziału majątku spółki w sytuacji jej likwidacji stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników w ten sposób, że dzieli się go stosownie do umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest), rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex). Podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i dopowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe (art. 48 im 50 k.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce. Podstawą przychodu w niniejszej sprawie jeżeli chodzi o likwidację spółki jawnej będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r. , I SA/Gd 617/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Bk 85/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 września 2009 r., I SA/Po 603/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2013 r., I SA/Op 66/13). Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w art. 18 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym. W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sadowego. W tym miejscu należy podkreślić, że majątek spółki nie stanowi w żaden sposób majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umową spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka zatem może nabywać nieruchomości rzeczy ruchome, których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje te muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejścia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście prawa do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem. Powiększanie majątku spółki nie stanowi powiększenia majątku wspólnika. Nie ma związku pomiędzy jego wzrostem a wzrostem wartości majątku wspólnika. Może zdarzyć się sytuacja, gdy majątek spółki jawnej będzie wzrastał, a majątek "osobisty" wspólnika malał. Roszczenia skierowane do majątku spółki mogą być również skierowane do majątku osobistego wspólnika, ale tylko w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało spółce. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się jego majątek kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek, dochodzi do powstania przychodu. Wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw. Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określał do 1 stycznia 2011 r. kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w przypadku jej likwidacji, obejmującą te przychody, do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. Był to jedyny przepis jaki określał kwotę wolną od podatku dochodowego w przedmiotowej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika otrzymany w związku z likwidacją spółki jawnej jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe czy też majątek spółki dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto, jak też pojęcie reinwestowanego zysku. Wkład wspólnika nie został wyraźnie w kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i 49 k.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, gdyż spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym a podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f.). Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego (np.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 634/11). Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk. Takie rozumienie pojęcia wkładu jest prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1210/09, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 1220/06, z dnia 7 października 2011 r., II FSK 639/10, czy z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542 i II FSK 543/09). Odnośnie przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę jawną tytułem aportu trzeba zauważyć, że mienie to nie pochodziło z wkładów wspólników do spółki (rozumianych jako wkład pierwotny lub reinwestowany zysk, jak także nie było skutkiem wzrostu wartości wkładów do tej spółki), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że powinno ono wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Z przedstawionych powodów Sąd uznaje, co do zasady stanowisko organów, odnośnie przychodów z praw majątkowych prezentowane w sprawie za prawidłowe. Niezależnie od powyższych uwag trzeba w tym miejscu podkreślić, że przejście prawa własności udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością zostało obwarowane w kodeksie spółek handlowych dochowaniem szczególnej formy czynności prawnej. Przepis art. 180 k.s.h. wymaga mianowicie, aby taka czynność prawna została wykonana w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Jest to szczególna forma czynności prawnej. Jej znaczenie musi być niewątpliwie oceniane zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 73 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Stanowią one, że jeżeli przepis prawa wymaga dokonania jakiejś czynności prawnej w formie pisemnej, to czynność ta jest nieważna tylko w sytuacji, gdy przepis prawa taki rygor przewiduje. Jeżeli natomiast została zastrzeżona inna forma szczególna, to czynność dokonana bez jej wypełnienia jest nieważna, chyba że chodzi o zastrzeżenie formy do uzyskania szczególnych skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie, jak wspomniano, została zastrzeżona forma szczególna, czyli pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym, a więc jej niezachowanie będzie skutkowało nieważnością czynności prawnej (w podobnej sprawie SN w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt V CSK 411/06 publ. LEX nr 319241). Przejście więc własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w tej formie (w przedmiotowej sprawie podziału majątku). Tymczasem okoliczności te nie zostały wyjaśnione przez organy. W tym zakresie brak jest stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Nie zostały zatem wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Czas powstania przychodu został zdefiniowany w art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., który określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym wartości pieniężne należy rozumieć jako pieniądze lub papiery wartościowe (wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1310/11). Przez otrzymane należy rozumieć faktycznie mu przekazane wartości pieniądze, zaś pozostawione do dyspozycji to takie, którymi może on dysponować bez żadnych dodatkowych warunków. Czas powstania przychodu można określać na dwa sposoby a więc metodą kasową lub metodą memoriałową. Podstawową zasadą jest metoda kasowa, zaś metoda memoriałowa może mieć zastosowanie jedynie przy niektórych dochodach, takich jak: - z działalności gospodarczej (art. 14), - z działów specjalnych (art. 15), - z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie (art. 16), - z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6), - uzyskanych jako nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 17 ust. 1 pkt 9), - z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (art. 19), - nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3), - por. szerzej A. Gomółowicz, J. Małecki; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. ABC 2003, także SIP LEX - art. 11 ). Zgodnie z tą metodą przychód (dochód) powstaje z chwilą, gdy pieniądze lub wartości pieniężne są należne, nawet jeżeli nie został uzyskane. Samo więc istnienie uprawnienia do otrzymania określonych pieniędzy czy wartości pieniężnych będzie skutkowało powstaniem przychodu. W niniejszej sprawie oznaczało by to powstanie przychodu w chwili powstania uprawnienia do otrzymania majątku zlikwidowanej spółki jawnej, nie zaś z chwilą jego rzeczywistego otrzymania w wyniku dokonania czynności prawnej zgodnie z wymaganą dla niej formą. W sprawie niniejszej nie mamy jednak, zgodnie z tym co twierdzą organy, z przychodem z żadnych z powyżej eneumeratywnie wymienionych źródeł. Organy przyjęły bowiem, że jest to przychód z praw majątkowych, nie zaś z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji do powstania przychodu konieczne jest ustalenie kiedy rzeczywiście podatnik uzyskał przychód, nie zaś kiedy na mocy przepisów prawa uzyskała uprawnienie do jego otrzymania. Kwestie te leżały poza dotychczasowymi ustaleniami organów i dlatego muszą zostać aktualnie wyjaśnione. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego i uzyskania stosownych dokumentów, a następnie dokonania rozważań prawnych co do roku kalendarzowego, w którym wystąpił przychód. Jeżeli bowiem stosownych czynności prawnych przenoszących własność udziałów na rzecz poszczególnych podatników w sposób ważny dokonano w innym roku, to wówczas zgodnie z zasadą kasową, również w tym roku mógł wystąpić przychód z praw majątkowych. Odnosząc się do pozostałych kwestii występujących w sprawie Sądu uznał, że prawidłowe jest postępowanie organu, który przyjmuje, że roszczenie o wypłatę udziału w zysku jest roszczeniem przysługującym wyłącznie wspólnikowi i wyłącznie wobec spółki. Jest to roszczenie niezbywalne i jako takie nie może stanowić przedmiotu aportu. Wobec stwierdzenia nieistnienia pierwotnego zobowiązania tj. wspólników spółki jawnej względem spółki z o.o., niemożliwa była, co próbował wykazać skarżący, nowacja tego zobowiązania w umowę pożyczki. Nie można przy tym podzielić zarzutów skargi, że otrzymane środki pieniężne powinny być obojętne podatkowo i wyłączone z opodatkowanie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę w rozpoznawanej sprawie organy nie uznały, że przekazanie środków nastąpiło na podstawie czynności, która nie mogła być przedmiotem skutecznej umowy. Organy uznały jedynie, że przekazanie środków nie nastąpiło w wykonaniu umowy "pożyczki" na którą powoływał się skarżący. W żaden sposób nie ustalono i nie wskazywano nielegalności przekazania środków, co mogłoby powodować wyłączenie przychodów z opodatkowania na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Prawidłowe jest także stanowisko organów co do skutków interpretacji indywidualnych wydawanych na wniosek podatnika. Należy podzielić argumentację organów, że we wniosku z dnia 18 sierpnia 2005 r. podatnik przedstawił zamiar rozwiązania spółki jawnej i skutek w postaci objęcia posiadanego przez tę spółkę majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. Zadane pytanie dotyczyło jednak - co wynika jednoznacznie i wprost z treści wniosku - wyłącznie tego, czy na postawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objecie udziałów będzie traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych. Odpowiedź organu podatkowego dotyczyła ściśle pytania podatnika - uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe co do braku obowiązku podatkowego w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że "z chwilą wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego (spowodowanego jej likwidacją) następuje zmiana dotychczasowego wspólnika spółki jawnej na osoby fizyczne, będące uprzednio wspólnikami spółki jawnej, z jednoczesnym objęciem udziałów wg złożenia oświadczenia woli w spółce z o.o. Powyższa czynność nie może spowodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że decydującego znaczenia nie będzie miało powołanie się przez podatnika we wniosku z dnia 18 sierpnia 2005 r. na określone przepisy, lecz sformułowane zapytanie oraz stanowisko organu co do braku jakichkolwiek skutków podatkowych, jednak rozumiane nie abstrakcyjnie, a odnoszone do zapytania wnioskodawcy i poglądu wyrażonego we wniosku o interpretację. Także wydana w dniu 29 listopada 2011 r. interpretacja nie była wiążąca ani dla wnioskodawcy ani dla organów podatkowych. Oznacza to, że mimo uzyskanej interpretacji organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej mógł wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określił bądź ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji. Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się podatnika do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, m.in. jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Zgodnie z ww. przepisem zwrot "oraz" łączący warunki ujęte w punktach 1 i 2 wskazuje, że aby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku mogło nastąpić, obydwa warunki muszą zostać spełnione łącznie. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone decyzje na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią uwagi zawarte w niniejszym orzeczeniu. O rozstrzygnięciu zawartym w pkt. II wyroku orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).