I SA/Gd 617/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi E.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 617/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w udzielonej 10 marca 2010r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko skarżącej E. S. zawarte w jej wniosku z 15 września 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej jest nieprawidłowe. Skarżąca w ww. wniosku zadała następujące pytanie – czy w świetle postanowień ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz zasad konstrukcji i funkcjonowania podatków dochodowych, uzyskana przez skarżącą wartość środków pieniężnych związana z jej wystąpieniem ze spółki jawnej odpowiadająca wartości przypadającej na nią części majątku spółki jawnej zgromadzonego i sfinansowanego ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dla niej przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W prezentowanym stanie faktycznym skarżąca wskazała, że od 1 lipca 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej. Występując ze spółki 18 marca 2009r. zachowała ona prawo do przypadającej na nią części majątku spółki w postaci wkładu o wartości 1000 zł, nadwyżki kapitałowej pomiędzy wartością wniesionego wkładu a wartością przypadającej na nią części majątku zgromadzonego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, w tym do części majątku ruchomego (samochody, maszyny przemysłowe) oraz części nieruchomości w postaci działki zabudowanej halą produkcyjną, metalową wiatą, budynkiem socjalnym i utwardzonymi placami. Źródłem finansowania zakupów składających się na majątek spółki jawnej był co do zasady opodatkowany dochód wspólników. Zdaniem strony, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych). W skład udziału kapitałowego występującego wspólnika wchodzi kwota wkładów wniesionych do spółki jawnej przez podatnika wraz z zawarciem umowy spółki oraz kwoty ponad wniesione wkłady, których źródłem są zyski spółki wypracowane w latach poprzednich, pozostawione w spółce w celu zwiększenia kapitałów własnych. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. z podatku zwolniona jest część majątku stanowiąca przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Co do uzyskanych kwot stanowiących nadwyżkę ponad wniesiony do spółki kapitał własny, skarżąca stanęła na stanowisku, że konieczność ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych łamałaby zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Zdaniem organu wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości, w jakiej został wniesiony. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; bez znaczenia jest bowiem to, że przyrost majątku spółki jawnej sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/. Zgodnie zaś z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej wobec rażącego naruszenia art. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że dochody uzyskane w ramach spółki jawnej mogą być opodatkowane dwukrotnie przez tego samego wspólnika. Zarzucono również rażące naruszenie art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przekazanie majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi dla wspólnika przychód z praw majątkowych, w sytuacji gdy przychód ten nie może być uznany za przychód majątkowy, ale jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który został opodatkowany w momencie uzyskania go przez wspólnika w ramach spółki jawnej. Autor skargi zarzucił rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie treści zawartego w nim zwolnienia oraz rażące naruszenie przepisów art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski 6 września 2001r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: I. Odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. II. Przedmiotem rozważań w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu jest opodatkowanie przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki. Analizę skutków podatkowych wypłaty udziału kapitałowego należały jednak rozpocząć od analizy problematyki związanej z wystąpieniem ze spółki jawnej jednego ze wspólników. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako K.s.h.); zgodnie z tym przepisem w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki jawnej tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (por. J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek, tom I; Wydawnictwo C.H. Beck, str. 510, akapit 4). W doktrynie podkreśla się, że w takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. III. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki jawnej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w sprawie (por. wyrok NSA z 13 lipca 2010r. w sprawie I FSK 1191/09). Wiodącym staje się dyspozycja art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., która stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód; przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast skarżąca odwołuje się do treści art. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zdaniem Sądu, właśnie ze względu na opodatkowanie przychodu wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. w orzecznictwie zaprezentowano pogląd, że późniejszy podział zysku między wspólników spółki jest podatkowo neutralny. Taka teza została wyrażona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r. o sygn. FSK 594/04, w którym stwierdzono, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym; zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zdaniem Sądu to, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w przypadku wystąpienia tego wspólnika z osobowej spółki prawa handlowego. Po pierwsze - nie można pominąć tego, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym jest założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu; z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Po drugie - należy podkreślić różnicę między majątkiem spółki jawnej a wspólnym majątkiem wspólników spółki cywilnej. Z art. 863 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako K.c.) wynika, że tzw. majątek spółki cywilnej to nic innego jak wspólny majątek wspólników (por. A. Herbert, System Prawa Prywatnego - Prawo Spółek osobowych, t. 16, Warszawa 2008 r. str. 663). Zgodnie z art. 871 § 1 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c.). Zatem w przypadku wystąpienia wspólnika spółki cywilnej ze spółki mamy do czynienia jedynie z podziałem wspólnego majątku wspólników; jest to w istocie forma zniesienia współwłasności łącznej. Natomiast w przypadku spółki jawnej, w obecnym stanie prawnym, nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej (tak m.in. J. P. Naworski, Komentarz, Spółki osobowe, s. 105; S. Sołtysiński, Kodeks, 2001, t. I, s. 272). Art. 28 K.s.h. stanowi, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, zatem wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa byłego wspólnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu wartości zbywczej tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii prawa majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego w tym przypadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.do.f. do wysokości wniesionego wkładu. Ponadto wypłata udziału kapitałowego jako prawo majątkowe stanowi odmienne źródło przychodów od określanych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów z działalności gospodarczej; zatem w każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej, a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych; ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w takich przypadkach nie wprowadza zakazu ponownego opodatkowania przychodów raz już opodatkowanych, jeżeli różny jest tytuł powstania tych przychodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki; jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 K.s.h.); udział kapitałowy obliczony wg powyższych zasad powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65 § 3 K.s.h.). Zbywcza wartość majątku spółki jawnej to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach; wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna; wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce (por. J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek, t. I; 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck, str. 510, akapit 4.). Zatem na wartość zbywczą majątku spółki składają się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi. Z tytułu nabycia majątku spółki jawnej ze środków spółki w szczególności składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy spółki mogli korzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, bądź w formie późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Reasumując powyższe uzasadnioną staje się teza, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego nie można mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu, powołując się na argument że przyrost majątku spółki jawnej nastąpił ze środków już opodatkowanych. Uzasadnione staje się zatem stanowisko organu, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidział, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu; tym samym nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce jawnej, których wysokość została określona zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce. IV. W konsekwencji też organ podatkowy nie naruszył zarówno treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ani też treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wydanej interpretacji nie można również zarzucić naruszenia art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, wobec braku stwierdzenia, że organ działał w tej sprawie wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej. W orzecznictwie zaprezentowano również odmienny, od wyrażonego przez autora skargi poglądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2009 r. o sygn. akt II FSK 1629/07; wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 249/09, publ. Internet -www.nsa.orzeczenia.gov.pl.). W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1629/07 NSA wskazał, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej czy jej likwidacji przedmiotem zwrotu jego udziału kapitałowego będą udziały w spółce kapitałowej w części, w jakiej posiadał udziały w spółce jawnej; ponieważ ten majątek spółki jawnej w postaci udziałów w spółce kapitałowej, zwrócony wspólnikowi będzie stanowił jego przychód z prowadzonej działalności, to zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie podlegał opodatkowaniu, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w cytowanym przepisie. Wyjątek, który będzie miał zastosowanie w sprawie to przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Przedmiotem zwrotu przy wystąpieniu ze spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej, tym samym w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanego majątku spółki jawnej (przypadających na wspólnika spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej), to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu udziałów kapitałowych nie wystąpi. Gdy wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie niższa od wartości otrzymanych, w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki jawnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, opodatkowaniu będzie podlegała różnica. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. W wyroku NSA z 22 lipca 2010r. w sprawie II FSK 542/09 postawiono tezę - majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu (art. 21 ust. pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki; nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu podkreślono, że jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, jest on w szczególności uzasadniony w zakresie naruszenia art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą w rezultacie do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W kontekście skutków prawnopodatkowych rozliczenia majątku likwidowanej spółki jawnej punktem wyjścia jest analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Nie ma podstaw normatywnych do wysuwania twierdzenia, że przepis ten odnosi się tylko do wystąpienia ze spółki jednego z jej wspólników, bez likwidacji spółki. Przeciwnie, przyjęta w tym przepisie formuła przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów, a więc zarówno do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, jak i do przypadku jej likwidacji. Dalej NSA wskazał, że z art. 28 K.s.h. wynika, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ponieważ w przypadku likwidacji spółki jej majątek pozostały po spłacie zobowiązań dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy, spłacając wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieląc między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (art. 82 § 2 K.s.h.), może się zdarzyć, że wspólnik likwidowanej spółki otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także nadwyżkę w rozumieniu art. 82 § 2 K.s.h. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.); nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Źródłem przychodu jest jednak w tym wypadku – jak wskazał NSA - prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. NSA podkreślił, że obawy przed dwukrotnym opodatkowaniem dochodu wspólnika opierają się na pewnym nieporozumieniu, bowiem dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Jest kwestią ewentualnych ustaleń faktycznych stwierdzenie, czy to reinwestowanie, a więc podwyższenie wkładu, odbywało się na podstawie formalnych uchwał wspólników, czy też w sposób dorozumiany, zwłaszcza, że w myśl art. 50 § 2 K.s.h. wspólnik nie jest uprawniony do podwyższenia umówionego wkładu, ale dla ustalenia podstawy opodatkowania wewnętrzne stosunki spółki mają znaczenie drugorzędne, a kwestią decydującą jest to, jaka była wartość wkładu określonego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. W tej sytuacji likwidacja spółki jawnej nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej jej wspólników, gdyż zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość zwracanego wspólnikowi udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Sąd powyższe poglądy podziela. Reasumując: 1/ skoro przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; u.p.d.o.f.) nie wyłączają z kategorii przychodów opodatkowanych kwot otrzymanych przez byłego wspólnika spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki, a dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku wyłącznie kwoty zwrócone mu z tytułu wniesionych wkładów do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki osobowej, to środki otrzymane przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu wystąpienia ze spółki, w wartości przekraczającej zwrócony wkład, stanowią przychód z praw majątkowych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; 2/ wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu wartości zbywczej tejże spółki w rozumieniu art. 65 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) i należy ją zaliczyć do kategorii prawa majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). EK