III SA/Łd 291/14

Dnia 5 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych na zarządzenie zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. C., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o oddaleniu zarzutów wniesionych pismem z dnia [...] r. na zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. w zakresie niespełnienia wymogów art. 156 § 1 pkt 6 i 9 i art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następuje ustalenia faktyczne. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na M. C. zarządzenie zabezpieczenia, obejmujące należności w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec, maj - czerwiec i sierpień - grudzień 2007 r. Podstawę prawną należności stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzję tę M. C. odebrał osobiście w dniu 6 września 2013 r. W tym samym dniu doręczono zobowiązanemu zarządzenie zabezpieczenia oraz dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości wskazanych w sporządzonym na tę okoliczność protokole zabezpieczenia, tj. naczep ciężarowych. Zobowiązany oświadczył, że ruchomości wymienione w protokole zostały sprzedane i odmówił podpisania protokołu. W piśmie z dnia [...] r. Starostwo Powiatowe w R. wyjaśniło, że wskazane w nim ruchomości zostały zbyte w dniach 20 października 2010 r. i 29 czerwca 2012 r. Obecnie nie stanowią własności M. C. W dniu [...] r. pełnomocnik strony złożył zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], powołując się na art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 6 i pkt 9, art. 33 pkt 1 i 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że zarówno decyzja w sprawie zabezpieczenia, jak i zarządzenie zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 6 września 2013 r. Zarządzenie zabezpieczenia wypełniono i podpisano jeszcze przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, zaś po jej doręczeniu uzupełniono datę wydania zarządzenia. Formułując zarzut niespełnienia przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 6 i pkt 9 pełnomocnik strony podniósł więc, że organ egzekucyjny bezprawnie przystąpił do zabezpieczenia, ponieważ otrzymał zarządzenie bez uzupełnionych dat z poz. 6, 48 i 51 oraz bez wskazanego sposobu i zakresu zabezpieczenia. Zdaniem pełnomocnika niezrozumiały jest sposób wypełnienia poz. 45 zarządzenia, bowiem zobowiązany nie wyprzedaje majątku, a fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie został jeszcze zobowiązanemu dowiedziony. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oddalił wniesione przez zobowiązanego zarzuty. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego daty wydania zarządzenia i daty złożenia podpisu przez uprawniona osobę reprezentująca wierzyciela, organ wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia nr [...] zostało wydane i podpisane z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. na podstawie decyzji z dnia [...] r. Z uwagi na nieumieszczenie daty w poz. 6 oraz w poz. 48 zarządzenia zabezpieczenia Kierownik Działu Egzekucji administracyjnej przystępując do nadania klauzuli i wiedząc, że zarządzenie zostało wydane i podpisane chwilę wcześniej w dniu [...] r. uzupełnił daty. Organ wyjaśnił także, że pracownicy w dniach 30 sierpnia 2013 r oraz w dniu 2 września 2013 r. udając się do miejsca zamieszkania zobowiązanego dysponowali zrządzeniami zabezpieczenia wydanymi i podpisanymi odpowiednio w ww. dniach. Nieobecność M. C. w miejscu zamieszkania spowodowała, że decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona, a zarządzenia zabezpieczenia wydane we wskazanych dniach stały się nieaktualne. Organ I instancji wskazał, że we wzorze zarządzenia zabezpieczenia nie przewidziano odrębnego pola na wskazanie informacji dotyczącej sposobu i zakresu zabezpieczenia, tj. elementu wymienionego w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wypełnienia poz. 45 zarządzenia organ egzekucyjny wyjaśnił, że wskazanie przez wierzyciela okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wynikało z ujawnienia w trakcie kontroli materiałów dowodowych uprawdopodobniających posługiwanie się przez zobowiązanego fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Za niezasadny organ egzekucyjny uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony złożył zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. wymogów formalnych z uwagi na brak wskazania daty, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W treści zarządzenia zabezpieczenia znajdującego się w aktach sprawy wskazano zarówno datę wydania, datę podpisania, jak i datę nadania klauzuli wykonalności. Zarządzenie zabezpieczenia w chwili doręczenia go zobowiązanemu zawierało wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa. W aktach sprawy znajdują się zarządzenia zabezpieczenia wystawione w dniach: [...] i [...] r., co oznacza, że przypuszczenia, iż organ przy wcześniejszych próbach doręczenia zarządzenia dysponował tym samym egzemplarzem zarządzenia (bez uzupełnionych dat), nie zostały potwierdzone. Kwestie dotyczące zachowania pracowników Urzędu Skarbowego w R. podczas uzupełniania zarządzenia zostały poddane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ocenie w odrębnym postępowaniu wyjaśniającym, w wyniku którego nie stwierdzono podstaw do uznania zachowania pracowników za naruszające prawo. O wyniku przeprowadzonego postępowania organ poinformował zobowiązanego pismem z dnia [...] r. Celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Organ II instancji za trafne uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że z uwagi na szczególny charakter postępowania zabezpieczającego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela uzasadnione było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia niezwłocznie po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu w celu uniemożliwienia zobowiązanemu ukrycia posiadanego majątku. Organ drugiej instancji podniósł dalej, że przepisy u.p.e.a. nie wyłączają możliwości jednoczesnego doręczenia wskazanych dokumentów zobowiązanemu. Przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego niemożliwe jest precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Wierzyciel, wystawiając zarządzenie zabezpieczenia, nie dysponuje bowiem wiedzą, jakie składniki majątku strony będą mogły podlegać zabezpieczeniu. Ponadto, zgodnie z art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. W związku z tym wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków, które organ egzekucyjny może zastosować dla skutecznego zabezpieczenia należności wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do określenia sposobu zabezpieczenia. Nie zgadzając się ze zobowiązanym, że poprzez niewskazanie zakresu i sposobu zabezpieczenia pozbawiony został możliwości wniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia, organ II instancji podniósł, że co do zasady 7 – dniowy termin do wniesienia zarzutów biegnie od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego bądź zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast w przypadku zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego lub zabezpieczającego oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego bądź zabezpieczającego, termin ten biegnie od chwili doręczenia stronie zawiadomienia o jego zastosowaniu. Organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia ruchomości i powiadomił zobowiązanego o zastosowanym środku zabezpieczenia w protokole zajęcia zabezpieczającego, którego podpisania zobowiązany odmówił. Dlatego też nie można mówić, że uniemożliwiono zobowiązanemu złożenie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tym bardziej, że z uwagi na wcześniejsze zbycie wymienionych wyżej ruchomości powyższe zabezpieczenie nie zostało dokonane. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Co do zasady termin przedawnienia zaległości za miesiące: styczeń – marzec, maj – czerwiec i sierpień – listopad 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. – z dniem 31 grudnia 2013 r. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w celu wyegzekwowania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., tj. za: styczeń – marzec, maj – czerwiec i sierpień – listopad, którego wysokość określono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do SM [...]. Następnie organ egzekucyjny skierował do Banku Spółdzielczego w R. A zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie to odebrał w dniu 12 listopada 2012 r. i w piśmie z dnia [...] r. poinformował organ egzekucyjny, że M. C. na rachunku bankowym obecnie nie posiada żadnych środków, niemniej jednak niezwłocznie z chwilą wpływu należności zostaną one przekazane organowi egzekucyjnemu. Zajęcie wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w trybie art. 44 § 4 u.p.e.a. w dniu 27 listopada 2012 r. Strona w dniu 19 grudnia 2012 r. zlikwidowała rachunek bankowy, o czym Bank Spółdzielczy w R. A poinformował organ egzekucyjny pismem z dnia [...] r. Zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego bezsprzecznie mieści się w katalogu środków egzekucyjnych określonych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., do których stosowania uprawniony jest organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych. Tym samym z uwagi na skuteczne zajęcie rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w R. A doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z dniem 12 listopada 2012 r., co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zasadnie uznał zarzut przedawnienia za bezzasadny. Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że brak jest podstaw do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów, że w zarządzeniu zabezpieczenia bezzasadnie zaznaczono, że zobowiązany wyprzedaje majątek oraz nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe. Przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu są zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie decyzji z dnia [...] r. o zabezpieczeniu. W toku tego postępowania brak jest zatem podstaw do dokonania oceny przesłanek wskazanych w decyzji, które stanowiły podstawę jej wydania. Kwestie te są przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik M. C. wniósł o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i zaakceptowanie w pełni naruszenia przez ten organ art. 157 § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 6 i 9 i bezpodstawne przystąpienie do zabezpieczenia w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia - w chwili przekazania organowi egzekucyjnemu – nie zawierało, m.in. daty wydania zarządzenia przez wierzyciela oraz nie zawierało sposobu i zakresu zarządzenia; 1) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o oddaleniu zarzutów w sytuacji nieistnienia obowiązku wskazanego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na jego przedawnienie; 2) art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o oddaleniu zarzutów w sytuacji nieistnienia obowiązku wskazanego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., pomimo nieistnienia zabezpieczanego obowiązku ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na to, że została ona doręczona bezpośrednio skarżącemu zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., z którym postępowanie zabezpieczające ma nierozerwalny związek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 p.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest ona naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ww. ustawy). Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o oddaleniu zarzutów wniesionych pismem z dnia [...] r. na zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. w zakresie niespełnienia wymogów art. 156 § 1 pkt 6 i 9 i art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Kontrolując zaskarżone postanowienie sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a., w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. O.p. nie została jeszcze podatnikowi doręczona. Odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony w dniu 6 września 2013 r., tj. w dacie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. W tym miejscu wskazać należy, że jedynym środkiem prawnym do zwalczania nieprawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego są zarzuty, o których stanowi art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio jedynie enumeratywnie wskazane w nim przepisy Działu I i Działu IVa u.p.e.a. A zatem zarzut wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu może być rozpatrywany tylko w postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i tak też był rozpatrywany w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić należy, że rację mają organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, że postępowanie zabezpieczające uregulowane w Dziale IV u.p.e.a. jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania rozpoznawczego, czy postępowania podatkowego, w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem wskazać na stricte formalny i wykonawczy charakter postępowania zabezpieczającego. Zarządzenie zabezpieczenia nie jest wydawane przez organ egzekucyjny, lecz przez wierzyciela. Nawet w przypadku tożsamości podmiotowej wierzyciela z tytułu decyzji o zabezpieczeniu i organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie zabezpieczające (Naczelnika Urzędu Skarbowego), to zawsze są to co do charakteru dokonywanych czynności dwa odrębne organy administracji publicznej, działające na dwóch różnych obszarach. Po nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania jedynym środkiem zaskarżenia dla dłużnika pozostaje wniesienie zarzutów, w ramach których może on kwestionować, m.in. podstawę prawną zabezpieczanego obowiązku. Zarządzenie zabezpieczenia jest zatem dokumentem urzędowym wystawionym przez wierzyciela, uprawniającym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, który stanowi podstawę dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zastosowanie środków zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia nie jest aktem administracyjnym podlegającym weryfikacji w trybach zwykłych lub nadzwyczajnych określonych przepisami K.p.a. Zasadność jego wystawienia oraz prawidłowość wypełnienia badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami u.p.e.a. przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego (por. M. Faryna t. 5.1-2 w Komentarz do art.155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. baza LEX 2010). Zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1112/96, z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11). Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 112/09 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego (zarządzenia zabezpieczenia), przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008), nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ponieważ art. 212 O.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu; data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11, w którym stwierdził, że z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wypracowane w cytowanych orzeczeniach. Dodatkowo wskazać należy na orzeczenie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 30/12, w którym NSA dodał, że na prawidłową sekwencję czynności organu, gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest dopiero następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, wskazuje także treść art. 33d § 1 O.p., stanowiącego, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Realne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie alternatywy wymaga formalnego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz o jej treści, co umożliwi mu złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i ewentualnego zaskarżenia postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d § 3 O.p.) – niezależnie od przewidzianej w art. 33d § 4 O.p. możliwości późniejszego uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia w wyniku złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia już po ustanowieniu zabezpieczenia. Nie przeczy temu stanowisku okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu jest zgodnie z art. 293c O.p. natychmiast wykonalna z mocy prawa, skoro przepis ten przewiduje wyjątek wykonalności ipso iure w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, że nie aprobuje stanowiska zajętego w sprawie przez organy egzekucyjne, dopuszczającego możliwość jednoczesnego wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia i równoczesnego doręczenia obu tych aktów, gdyż taki sposób postępowania powoduje, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia poprzedza wprowadzenie decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego (podobnie NSA w ww. wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 30/12). Rozstrzygając rozpoznawaną sprawę trzeba też przypomnieć, że celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku. Zadaniem tego szczególnego rodzaju postępowania jest ochrona interesów wierzyciela. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyodrębnia trzy formy zabezpieczenia w zależności od stopnia realizacji należności pieniężnej. Formą podstawową jest forma wymieniona w art. 154 § 1 u.p.e.a. dotycząca zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej. Druga forma dotyczy zabezpieczenia na niewymagalnej należności pieniężnej dokonane po odliczeniu lub określeniu jej kwoty, co wynika z treści art. 154 § 2 w związku z art. 155 u.p.e.a. Kolejną wymienioną w art. 155 u.p.e.a. formą zabezpieczenia jest jego ustanowienie przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej. Ordynacja podatkowa określa przedmiot zabezpieczenia poprzez odwołanie się do pojęcia zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 33 O.p. Wyodrębnione są dwie formy zabezpieczenia, tj. ustanowione przed terminem płatności należności podatkowej – art. 33 § 1 O.p. oraz ustanowione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wykazuje specyficzne cechy w stosunku do zabezpieczenia należności pieniężnej w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Różnice są przede wszystkim widoczne w odmiennych przesłankach i funkcjach tych zabezpieczeń. Zabezpieczenie uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej zmierza do zapewnienia prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego, poprzez zapłatę podatku na rzecz wierzyciela podatkowego. Z kolei ustanowienie zabezpieczenia na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma na celu wyeliminowanie zdarzeń utrudniających lub uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zabezpieczenia zapłaty należności. Zawiera ona regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej. Rozszerzają one ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 O.p. podlega sądowej kontroli, która dotyczy też przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując decyzję. Organ podatkowy jest zobowiązany w trakcie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - od jego wszczęcia do zakończenia - do zachowania reguł prawa procesowego. A więc jeżeli organ podatkowy uzna, że zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, to w świetle treści art. 33 § 4 O.p. orzeka w formie decyzji, ze wszystkimi konsekwencjami procesowymi, w tym konsekwencjami dotyczącymi doręczenia tej decyzji. W wyroku z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1112 /96 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że analizując wzajemne relacje pomiędzy przepisami Ordynacji podatkowej a ustawy egzekucyjnej należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami szczególnymi w stosunku do Działu IV "Postępowanie zabezpieczające" u.p.e.a. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie zabezpieczające musi zakończyć się decyzją organu podatkowego, a jej wykonanie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z treści art. 33 § 5 tej ustawy. W związku z tym należy zgodzić się z zarzutem skargi, że zarządzenie zabezpieczenia było przedwczesne wobec braku decyzji o zabezpieczeniu. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 27 sierpnia 2013 r. do obrotu prawnego weszła za dniem jej doręczenia, tj. w dniu 6 września 2013 r. Z kolei stosownie do treści art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia. Zarządzenie jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 76 § 2 K.p.a.). Z treści pkt 3 zarządzenia wynika między innymi, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie wysokości. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu [...] r. nie było podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia oraz do tego, aby w rubryce 42 zarządzenia wierzyciel mógł wpisać kwotę należności [...] zł, natomiast jako podstawę prawną w rubryce 44 wskazać na decyzję z dnia [...] r., bowiem w momencie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonowała jeszcze w obrocie prawnym. Za uzasadniony należy uznać także zarzut skargi dotyczący braku istotnego elementu zarządzenia zabezpieczenia, tj. daty jego wydania, która został wpisana dopiero w momencie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Reasumując należy stwierdzić, że samo wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 159 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez niewskazanie sposobu zabezpieczenia wskazać należy, że jest on zasadny. W części F formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia wymienione zostały środki zabezpieczenia należności. Nie było więc przeszkód merytorycznych w tym, by wskazać je w treści zarządzenia. Bez znaczenia jest brak specjalnej rubryki, pola, numeru czy pozycji, która dawałaby możliwość umieszczenia tego rodzaju informacji. Jest to wyłącznie kwestia techniczna. Treść zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. powinna być natomiast zgodna z przepisem art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania (art. 156 § 1 pkt 9 zmieniony został bowiem przez art. 111 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 11 października 2013 r. (Dz.U.2013.1289) zmieniającej nin. ustawę dopiero z dniem 21 listopada 2013 r.) Wskazana wada stanowiła zatem naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ brak wskazania sposobu zabezpieczenia obowiązku pozbawiało zobowiązanego informacji potrzebnej do oceny skutków zabezpieczenia należności pieniężnych przy zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia, a jest to przecież jedna z podstaw zarzutów wymienionych w części F formularza zarządzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1010/12). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). ab