I SA/Wr 1213/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...]; II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...], utrzymująca mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w sprawie określenia S.W zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.632,00 zł. W dniu 26 lipca 2012 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 437,00 zł, wskazując że otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe pomniejszone o podatek dochodowy. Natomiast świadczenie mieszkaniowe winno być zwolnione od podatku na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Podatnik złożył również korektę zeznania podatkowego PIT – 37 za 2010 r. Nadpłata ta została podatnikowi zwrócona, jednakże pismem z dnia 17 maja 2013 r. poinformowano podatnika o konieczności złożenia ponownej korekty zeznania podatkowego, ponieważ otrzymana nadpłata jest nienależna. Wobec niezłożenia ponownej korekty zeznania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.632,00 zł, tj. w kwocie wynikającej z pierwotnie złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że katalog zwolnień przewidzianych dla świadczeń "o charakterze mieszkaniowym", zawarty w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. został ściśle określony: w art. 21 ust. 1 pkt 49 zwolniono odprawy mieszkaniowe wypłacane przez WAM, w art. 21 ust. 1 pkt 19 zwolniono świadczenia ponoszone przez pracodawców z tytułu zakwaterowania pracowników, w art. 21 ust. 1 pkt 77 zwolniono równoważniki pieniężne za brak kwatery, w art. 21 ust. 1 pkt 97 zwolniono dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału. Skoro w katalogu tych zwolnień nie zostało wymienione świadczenie mieszkaniowe, to należy uznać, że świadczenia takie nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. WAM jest agencją rządową (agencją wykonawczą), a świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM pochodziło ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Powyższy przepis jest jasny i zrozumiały, zatem dochód uzyskany z tytułu świadczenia mieszkaniowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że przyjęcie wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. mogłoby prowadzić do wniosku, że zwolnienie to może mieć zastosowanie do świadczeń mieszkaniowych. Jednak wynikom wykładni literalnej zastosowanej do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przeczy wykładnia systemowa, celowościowa i autentyczna tego przepisu. Szeroko rozumiane świadczenia o charakterze mieszkaniowym, zwolnione od podatku, zostały wprost wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. w art. 21 ust. 1 pkt 49 – odprawa mieszkaniowa, w art. 52c ust. 1 – świadczenie finansowe na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, w art. 52c ust. 2 – ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej. Ustawodawca enumeratywnie wymienia wszystkie zwolnienia od podatku dotyczące kwot wypłacanych przez WAM, nie wymieniając jednak świadczenia mieszkaniowego. Wymienienie indywidualnej kategorii wśród zwolnień podatkowych nie daje możliwości poszukiwania tego samego przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej, np. odprawy mieszkaniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49. Również wykładnia historyczna wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisy świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wskazano, że dodanie pkt 47c stanowiło zmianę wynikającą z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" i dotyczyło propozycji w zakresie przychodów z działalności gospodarczej. Celem tego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych m. in. od agencji rządowych. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym świadczeń wypłacanych przez agencje rządowe podmiotom gospodarczym, nie będącym osobami prawnymi, w celu zrównania zasad opodatkowania podmiotów podlegających obu ustawom regulującym podatek dochodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik wskazał, że przepisy zrozumiałe i jasne nie wymagają interpretacji przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni niż językowa. Niesporne w sprawie jest, że WAM jest agencją rządową, a świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM pochodziło ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Zatem dochód uzyskany z tytułu świadczenia mieszkaniowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć tym zwolnieniem jedynie przedsiębiorców, to wprost wskazałby to w analizowanym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi kwestia, czy otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zgodnie z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m. in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 pkt 3). W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3). Świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przepis ten w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W zasadzie niesporne w rozpatrywanej sprawie jest, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Również bowiem organy podatkowe wskazują, że WAM jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Organy podatkowe wskazują jednak na konieczność zastosowania innych rodzajów wykładni w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w szczególności wykładni systemowej, celowościowej i autentycznej. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne stosowanie wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Wyniki innych rodzajów wykładni niż wykładni językowej nie mogą prowadzić do zaprzeczenie literalnemu brzmieniu tekstu prawa. Jak już powyżej powiedziano, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że o zastosowaniu powyższego zwolnienia decydować powinny powoływane przez organy podatkowe założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu prawa. Uzasadnienie projektu może pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdy przepis prawa jest nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić sprzecznych z treści a przepisu wniosków. Założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu do ustawy nie mogą zmieniać literalnego brzmienia przepisu. Nie można bowiem odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy ustawowej zmiany. Przypomnieć też należy, że uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia i przesądzać o jego prawach i obowiązkach. Ustawodawca w pkt 47c nie ograniczył zwolnienia tylko do przedsiębiorców, osiągających przychody z działalności gospodarczej, a wprowadzenie do przepisu zastrzeżenia skutkującego zaadresowaniem rozważanego zwolnienia tylko do przedsiębiorców nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Nie można także ograniczać zakresu zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca przyjął bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami: "kwoty" "przychody", "świadczenia". Należy też zauważyć, że "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c już obowiązywał w obecnym brzmieniu, nie wprowadzono natomiast zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co świadczy o celowym objęciu zwolnieniem tego świadczenia. Należy też wskazać na zwolnienie z opodatkowania w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. świadczeń o podobnym charakterze do świadczenia mieszkaniowego dla żołnierzy zawodowych, wypłacanych innym służbom mundurowym, tj. równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł. Celowość wyłączenia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego zauważył również Minister Finansów, wydając w dniu 18 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 399), chociaż niezrozumiałe są powody wydania odrębnego rozporządzenia w sytuacji istnienia zwolnienia ustawowego. Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), wypłaconych żołnierzom zawodowym. Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Skoro granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie, Sąd stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej uwzględniającej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz wykładni celowościowej. Należy zatem uznać, że zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Podobne stanowisko zajęły również sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13, z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13, z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 158/13, z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 520/13. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązana są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego przepisu. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.