II FSK 713/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 567/14 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 567/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę A.O. (zw. dalej: Stroną, Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z 13 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) decyzją z 30 września 2013r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z działalności gospodarczej w wysokości 44.349,00 zł., albowiem w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, Skarżący prowadząc w 2007r. działalność gospodarczą pod nazwą firmy "EUROPA": a) zaniżył przychody z tej działalności o niezaewidencjonowaną w księgach kwotę 399.971,66 zł, z czego: -/ 396.900,00 zł - sprzedaż gruntów, w tym działki nr 80/32 w wysokości 179.400,00 i działki nr 709 w wysokości 217.500,00 zł; -/ 3.071,66 zł - sprzedaż usług budowlanych; b) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 178.100,54 zł w tym: -/ 175.967,54 zł - wydatki poniesione na zakup w/w działek, -/ 372,95 zł - odpis od zamortyzowanego środka trwałego. W konsekwencji organ uznał prowadzoną przez Stronę w 2007r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowych. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z 13 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach stwierdził, że Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży działek gruntu nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Podkreślił, że z analizy dokumentów (aktów notarialnych) zarejestrowanych w programie Czynności Majątkowe (CZM) dotyczących sprzedaży i nabycia rzeczy lub praw majątkowych, oraz wyjaśnień Skarżącego. Na tej podstawie uznał, że działaniom podejmowanym przez Skarżącego w latach 2006-2008 w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość. Wskazał, że działalność handlowa prowadzona przez Skarżącego w latach 2007-2008 mogła i przyniosła dochód (w tym okresie z tytułu sprzedaży działki nr [...] w D. oraz działek o nr [...] w P. osiągnął dodatkowe przychody w łącznej wysokości 281.032,46 zł). Podkreślił, że z treści aktów notarialnych wynika, że w/w nieruchomości przeznaczone były w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę rekreacyjną (letniskową) oraz mieszkaniową i pensjonatowo-usługową. Nadto stwierdził, że czynności Strony w zakresie sprzedaży działek przybierały formę zawodową (profesjonalną) i miały charakter zorganizowany. Zaznaczył, że jakkolwiek działalność prowadzona przez nią nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (sprzedaż nieruchomości za pośrednictwem internetu) nie było wymagane posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Uznał też, że czynności nabycia i sprzedaży niezabudowanych gruntów, dokonywane przez Skarżącego, charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością, albowiem świadczy o tym to, że: -/ działka nr [...] w D. - nabyta 11.04.2006r., sprzedana 7.07.2007r., -/ działka nr [...] w P. – nabyta 27.12.2006r., sprzedana 20.09.2007r., -/ działka nr [...] w P. - nabyta 18.10.2007r., sprzedana 14.05.2008r., -/ działka nr [...] w P. - nabyta 14.05.2008r., sprzedana 23.05.2008r. Dyrektor IS zwrócił także uwagę na ilość sprzedawanych działek. W latach 2004-2012 Skarżący dokonał sprzedaży 19 nieruchomości gruntowych (w tym 3 działki dwukrotnie) oraz sprzedaży części udziałów w 1 działce stanowiącej drogę (wg wyjaśnień Strony działka przekazana została umową darowizny na rzecz Gminy U.), tj. w sumie Skarżący zbył 17 działek spośród 20 przez niego posiadanych. W ocenie organu odwoławczego działania Strony w zakresie sprzedaży i zakupu nieruchomości gruntowych nosiły w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i nie można ich traktować jako nabycie i sprzedaż nieruchomości dokonywanej przez osobę fizyczną w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Tym samym, zarzut Strony o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uznał za bezpodstawny i nie zasługujący na uwzględnienie. Podobnie ocenił argumenty odwołania podnoszone w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W tym względzie wyjaśnił, że przepis ten dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi. Natomiast sprzedaż działek gruntu dokonana przez nią nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tymi nieruchomościami, a nie jako odpłatne zbycie składników majątku wynikającego z ww. przepisu. Zwrócił uwagę, że ww. działalność Skarżącego jest zgodna z przedmiotem działalności zgłoszonym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z działalności gospodarczej - zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IS za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący uchybienia przez organ I instancji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącego do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, w sytuacji gdy w wyniku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru. Zaznaczył bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z aktów notarialnych nie wynika, że nabywane przez Skarżącego grunty stanowią gospodarstwo rolne, bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego ich nabywcy. Wyjaśnił, że sam fakt opłacania podatku rolnego od zbywanej nieruchomości nie wpływa na możliwość skorzystania przez zbywcę ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji I i II w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przede wszystkim kwestionował stanowisko przyjęte przez organy, że dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nie dla własnych potrzeb, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podważał również pogląd organów o braku zastosowania w jego sytuacji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. albowiem na skutek sprzedaży w/w nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru. Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 567/14 WSA oddalił skargę Strony. W motywach wyjaśnił, że wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Sąd wskazał, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności. W ocenie Sądu, organy trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący w rozumieniu tych przepisów prowadził bowiem działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie miały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są bezzasadne. Sąd I instancji odwołując się do ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału wskazał, że różnica pomiędzy ostatnią ceną zakupu, a sprzedaży działki 80/32 wyniosła 128.432,46 zł. Z kolei działki [...] różnica ta wyniosła 92.500 zł. To, w ocenie Sądu I instancji wskazuje, że działalność Skarżącego, miała bez wątpienia charakter zarobkowy. WSA zaznaczył też, że z ustaleń organów wynika, że Skarżący w latach podatkowych 2004-2012 dokonywał szeregu transakcji dotyczących nieruchomości. I tak: * w 2004r.: sprzedaż 9 działek położonych w miejscowości D. ( według wyjaśnień Skarżącego z 23.04.2013r.) oraz udziału w działce [...]; * w 2005r.: sprzedaż działek położonych w D.; nr [...] w dniu 10.01.2005r., nr [...] w dniu 11.10.2005r. oraz działek o nr; [...] w dniu 9.12.2005r. za cenę 180.000 (działki ponownie zostały nabyte 11.04.2006r. za cenę188.559,00 zł.); * w 2006: - 6.09.2006r. sprzedaż działek położonych w D. nr [...] za cenę 345.840,00 zł; * w dniu 18.10.2007r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nastąpiło przeniesienie prawa własności przez "M." Sp. z o.o. działki nr [...] położonej w P. na rzecz Skarżącego oraz M.D. (udziały po 1/2), w zamian za zwolnienie z zobowiązań Spółki z tytułu niezapłaconego Skarżącemu wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki jako Prezesa jej Zarządu, w kwocie 109.800,00 zł oraz z tytułu nabytej przez M.D. wierzytelności z tytułu niespełnienia świadczenia zapłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki jako członka zarządu w kwocie 109.800,00 zł; * w dniu 14.05.2008r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonano zamiany pomiędzy małżeństwem B., a skarżącym i M.D. działki nr [...] położonej w P. na działkę nr [...] za dopłatą kwoty 100.000 zł na rzecz Skarżącego i M.D. Wartość działki nr [...] wynosiła 196.700,00 zł, a wartość działki nr [...].700,00 zł, dopłata 100.000,00 zł, ( w tym udział strony (1/2) - 50.000 zł.); - w dniu 23.05.2008r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawarta została umowa sprzedaży części nieruchomości niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] położonej w P. pomiędzy Skarżącym i M.D. jako sprzedającymi, a małżonkami K. za cenę 130.000 zł. (udział Skarżącego 1/2 - za kwotę 65.000,00 zł); * w 2012r. sprzedaż 27.01.2012r. działek [...]. Sąd I instancji podkreślił, że aby ocenić, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w 2007r. konieczne było uwzględnienie tego typu transakcji dokonywanych przez niego również w innych latach podatkowych. Zaznaczył, że nie jest zasadne dokonywanie oceny spełnienia przesłanek definicji działalności gospodarczej tylko w oparciu o transakcje obrotu nieruchomościami w 2007r. skoro Skarżący dokonywał tego rodzaju transakcji na przestrzeni wielu lat podatkowych. Z ustaleń organów wynika, że jego działania nie były okazjonalne. W latach 2004 – 2012 dokonał bowiem aż 19 transakcji sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości w miejscowości D. (w tym 3 działki sprzedano dwukrotnie). W ocenie Sądu I instancji, okoliczności dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie prowadzenia tej działalności, której celem było osiągnięcie zysku, a dokonywanie tych czynności w kolejnych latach podatkowych pozwala uznać, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. WSA wskazał, że przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odsprzedażą rzeczy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Sąd odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, dotyczących jego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zauważył, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem jego działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Za istotny też uznał wynikający z akt sprawy fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w spółkach zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, ich wynajmem, kupnem i sprzedażą tj. w; B. sp. z o.o., B.S. sp. z o.o. spółka M.D. sp.j. w likwidacji, P. sp. z o.o. P.N., co świadczy o jego wiedzy i doświadczeniu z zakresu obrotu nieruchomościami. Sąd jako chybiony ocenił również zarzut naruszenia art.14 ust.2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten określa bowiem jako przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Natomiast sprzedaż w/w działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i nie stanowiła sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności. W ocenie Sądu I instancji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku strony, uzyskany przez niego przychód nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w normie tej nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Sąd I instancji zaznaczył, że w orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Stwierdził, że z dokonanych ustaleń faktycznych przez organy wynika, że działka położona w D. o nr [...] powstała z podziału działki o nr [...] nabytej przez Skarżącego w 1999r. i zgodnie z treścią aktu notarialnego z 7.07.2007r. Rep.A nr [...] dotyczącego jej sprzedaży oznaczona jest w wypisie z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe w S. jako ,,pastwiska trwałe PSIV" i położona na terenie projektowanej funkcji rekreacyjnej, mieszkalnej i pensjonatowo-usługowej, oznaczonym w planie symbolem UT, MP. Działka położona w P. o nr [...] (udział ½) nabyta za zaległe wynagrodzenie, zgodnie z treścią aktu notarialnego z 20.09.2007r. Rep. A nr [...] dotyczącego jej sprzedaży na rzecz agencji Handlowej "V" sp. z o.o. oznaczona była w wypisie z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe w S. jako "grunty orne" i położona na terenie zabudowy wypoczynkowo-rekreacyjnej (symbol UDW) oraz na terenie o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o niskiej intensywności (oznaczonym w planie symbolem MN). Sąd I instancji zauważył, że organy wskazały także, że lokalizację przedmiotowych działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzają akty notarialne ich nabycia z 11.04.2006 r. i z 27.12.2006 r. Nie wynika z nich, że nabywane przez Skarżącego grunty stanowią gospodarstwo rolne, bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. W ocenie WSA organy obu instancji nie naruszyły przepisów art.121, 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd I instancji stwierdził, że również podniesiony przez Stronę zarzut wydania kolejnych decyzji w tej samej sprawie jest bezzasadny. Zaznaczył, że wskazane skardze decyzje Naczelnika US z 9 lutego 2012r. wydane w przedmiocie określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007r. działek o nr 80/32 i 709, na skutek wniesionych przez Skarżącego środków odwoławczych od tych decyzji, Dyrektor IS orzeczeniami z 29.06.2012r. o nr [...] uchylił w całości wskazane decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej za lata 2007-2008 oraz podatku od towarów i usług wskazane powyżej decyzje Naczelnika US z 9 lutego 2012r. były wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd I instancji zaznaczył, że z odpowiedzi na skargę wynika, że Naczelnik US decyzjami z 23 stycznia 2014r. umorzył postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia działek o nr [...] i nr [...], a tym sam brak jest podstaw do twierdzenia, że wydane zostały kolejne decyzje w tej samej sprawie. WSA odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego braku wyjaśnienia przez organy kwestii związanej z rozliczeniami pomiędzy Skarżącym, a sp. z o.o. M. w związku z nabyciem działki o nr [...] w zamian za zaległe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki, Sąd I instancji stwierdził, że organy wskazały jedynie w decyzji, że taka okoliczność miała miejsce, a działka nabyta w ten sposób została zbyta w 2008r. Nie miało to jednak wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r., dlatego też zarzut ten jest bezzasadny. Od wyroku WSA Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy przepisy tj.: 1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 4 a P.p.s.a., przez wadliwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności organów administracji w niniejszej sprawie, poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego, oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy przez przyjęcie, że organ nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oddalenie wniesionej skargi. 2. art. 133 § 1 P.p.s.a., przez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy tj., z pominięciem istotnych w sprawie dowodów przedstawionych przez skarżącego w prowadzonych jednocześnie czterech postępowaniach stanowiących załączniki w postępowaniu odwoławczym jak i skargowym, jak i prezentowanego stanowiska przez skarżącego w składanych pismach i wyjaśnieniach na dowód, że nie było przesłanek na stwierdzenie przez organy podatkowe jak i WSA, że skarżący dokonywał transakcji sprzedaży działek gruntu nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. 3. art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. przez pozostawienie bez zbadania i wyjaśnienia kwestii załączonych do skargi dowodów, czym dokonano ograniczenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w wyniku czego błędnie ustalono przychód [zawyżono] o kwotę 396.900,00 zł dotyczący sprzedaży gruntów, w tym w/w działek nr [...]; zaniżono koszty uzyskania przychodów bez uwzględnienia kosztów aktów notarialnych]. Zdaniem skarżącego w wyniku wydania w/w decyzji doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Stron, powyższe także nie znalazło uzasadnienia w treści wyroku WSA naruszając przepisy postępowania - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nietrafne oddalenie skargi, w miejsce jej uwzględnienia, w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyrażające się w: - pominięciu istotnego fragmentu akt sprawy (akty notarialne nabycia i zbycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych) oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) - nierozważeniu przedstawionej przez stronę argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej), 5. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od ww. uchybień procesowych, jak też materialnoprawnych, polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku i nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, w szczególności tego, że skarżący jeszcze przed dokonaniem pierwszego w 1999 r. zakupu nieruchomości rolnej o pow. powyżej 2,5 ha już podzielonej na mniejsze działki w celu prowadzenia działalności rolniczej i wybudowania na niej domu miał zamiar podjęcia w następnych latach czynności zmierzających do jej podziału i odsprzedaży wydzielonych działek nie przeznaczonych pod budowę domu. Przez niedokładne rozpatrzenie zarzutów podniesionych w skardze, powoływanie za organem odwoławczym faktów i twierdzeń w zakresie obrotu nieruchomościami jako udowodnione i bezsporne pomimo przedstawionych dowodów w sprawie i na ich podstawie zgłoszonych naruszeń obowiązującego prawa. W ocenie Skarżącego Sąd I instancji nie ustosunkował się do nierozważenia przez organy podatkowe obu instancji stanowiska strony w przedmiocie nabywanych i zbywanych nieruchomości gruntowych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, 200 Ordynacji podatkowej) oraz z obowiązkiem organów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prawo czynnego udziału strony w postępowaniu polega nie tylko na możliwości jej udziału w czynnościach procesowych (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), możliwości składania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), możliwości wypowiadania się w sprawach zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), i na domaganiu się od organu załatwiającego sprawę rozpatrzenia jej wniosków, składanych wyjaśnień, załączonych do akt dowodów, mających znaczenie dla sprawy. Zdaniem skarżącego, organy naruszyły art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej nie rozważając stanowiska strony. Nie przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również niedokładne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do podnoszonych w skardze wniesionej do WSA zarzutów skarżącego dotyczących rażącego naruszenia przez organy poniżej wskazanych przepisów prawa; - art. 5a pkt 6, art. 5 b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) przez chybione przyjęcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nie dla własnych potrzeb, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spełniając przesłanki wyżej wymienionych przepisów u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 a nie kwalifikowany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że skarżący powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży działki nr 80/32 i ½ udziałów w działce nr 709 do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W jego ocenie nie może być również przesłanką przemawiającą za uznaniem dokonywanych czynności za działalność gospodarczą aktualne zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że w ramach tej działalności mieszczą się usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i gruntami. W przypadku, gdy obrót ten dotyczy własnych nieruchomości nie można mówić o pośrednictwie. Powyższe oznacza, że sprzedaż nieruchomości przez niego została dokonana poza przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Strona nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nieruchomości rolnej i ½ udziałów nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie; wg skarżącego pozbawiono go prawa do skorzystania z przysługujących ulg podatkowych z tytułu przeznaczenia uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe, nie wskazano z jakich środków nastąpiło ich nabycie na cele osobiste, - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, poprzez jego niezastosowanie co spowodowało zakwalifikowanie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku osobistego nie będących środkami trwałymi, oraz nie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, - art. 21 ust. 14 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedając nieruchomości nie mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy na skutek sprzedaży nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru. W opinii Skarżącego organy nie wykazały, że sporna nieruchomość utraciła rolny charakter, co oznacza, że w omawianym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał także na naruszenie przez organy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na wybiórczym zestawieniu kupna i sprzedaży niezabudowanych nieruchomości wyłącznie do celów fiskalnych oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie zakazu podwójnego opodatkowywania tej samej podstawy opodatkowania - tj. po raz pierwszy opodatkowanej podatkiem od osób fizycznych z tyt. wynagrodzeń, w przedmiotowej decyzji - podatkiem VAT należnym, a w niniejszym postępowaniu podatkiem dochodowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaznaczyć należy, że związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3880/14 dostępne-orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony. Uwzględniając ww. wymogi jakim winien odpowiadać ten środek zaskarżania, koniecznym jest zwrócenie uwagi, że uzasadnienie niniejszej skargi kasacyjnej jest chaotyczne, co w konsekwencji czyni je nieczytelnym i mało przejrzystym. Nadto, brak w nim w większości odniesienia do powołanych w petitum zarzutów. Wskazując na naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 4a p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy (nie wskazując przy tym o jaką w tym przypadku ustawę chodzi) poprzez przyjęcie, że organ nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Zauważyć zatem należy, że z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji organu odwoławczego. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zaznaczyć, że wskazany w ramach tego zarzutu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. nie ma odniesienia do tej sprawy, albowiem dotyczy on pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Przedmiotem tej sprawy nie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. art. 133 § 1 P.p.s.a. co uzasadnia oparciem orzeczenia na niepełnych aktach sprawy tj., z pominięciem istotnych w sprawie dowodów przedstawionych przez niego w prowadzonych jednocześnie czterech postępowaniach stanowiących załączniki w postępowaniu odwoławczym jak i skargowym, oraz prezentowanego przez niego stanowiska w składanych pismach i wyjaśnieniach na dowód, że nie było przesłanek na stwierdzenie przez organy jak i WSA że dokonywał transakcji sprzedaży działek gruntu nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Wskazać zatem trzeba, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast lektura skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie pozwala stwierdzić, że skarżący wskazując na naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie co do tego, że dokonywana przez niego sprzedaż działek gruntu wypełnia znamiona działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Koniecznym jest podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Tym samym, tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny. W ocenie NSA niezrozumiały jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. mający się według strony przejawiać w pozostawieniu bez zbadania i wyjaśnienia kwestii załączonych do skargi dowodów, czym dokonano ograniczenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w wyniku czego błędnie ustalono – zawyżono przychód o kwotę 396.900,00 zł dotyczący sprzedaży gruntów, w tym działki nr 80/32 w wysokości 179.400,00 zł położonej w miejscowości D.. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei, po myśli art. 135 tej ustawy Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a mogłoby więc dojść, gdyby WSA wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżący nie wskazywał. Twierdził bowiem, że WSA ograniczył postępowanie dowodowe poprzez niezbadanie załączonych do skargi dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń. Kontrolując pod względem legalności zaskarżony akt bada czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, czy zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i czy prawidłowo stan ten przyporządkował do odpowiedniej normy prawa materialnego. Skoro sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, gdyż czyni to organ, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej WSA nie mógł też naruszyć art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te są bowiem stosowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, a nie przez sąd administracyjny kontrolujący prawidłowość działań organu. Nie mogło też dojść w tej sprawie do naruszenia art. 135 P.p.s.a. przepis ten może mieć zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w tej sprawie nie miało miejsca. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. Przedmiotowa norma określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z jej treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaznaczyć należy, że ww. przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych, a także gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można jednak zwalczać przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazano bowiem jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie tej prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz dlaczego jego zdaniem właściwie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny. Powyższy zarzut skarżący powiązał z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit.a), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.), art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., które w istocie sprowadzają się do polemiki z oceną przyjętą przez organy i zaaprobowaną przez Sąd I instancji co do tego, że skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nie dla własnych potrzeb lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oceniając zatem ww. zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisów prawa materialnego gdyż ich treść determinowała zakres postępowania dowodowego w sprawie. Rozstrzygnięcie, czy skarżący sprzedając przedmiotowe nieruchomości prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej czy też wyprzedawał mienie osobiste, wymagało bowiem ustalenia, czy podejmowane przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei przepis art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., że ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2007r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 3.07.2013r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15.01.2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4.03.2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25.09.2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13, z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art.10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Wobec powyższego, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności. Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Z kolei dana działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15 oraz powołane tam orzecznictwo dostępny - orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA uzasadniając zaskarżony wyrok jasno i jednoznacznie przedstawił okoliczności faktyczne, które legły u podstaw podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, opartego na przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący 11.04.2006r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] ponownie zakupił działki położone w D. za kwotę 188.559,00 zł. W tym działkę [...] za kwotę 50.967,54 zł. W dniu 7.07.2007r. na podstawie aktu notarialnego Rep [...] sprzedał działkę [...] za kwotę 179.400,00 zł. Różnica pomiędzy ostatnią ceną zakupu, a sprzedaży ww. działki [...] wyniosła kwotę 128.432,46 zł. Z kolei, 27.12.2006 r. Skarżący nabył działkę [...] (udział ½ ) położoną w P. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] (przeniesienie prawa własności - nabycie od B. sp. z o.o. w zamian za przejęcie długu) za kwotę 125.000 zł. Według faktury VAT nr [...] z 29.12.2006r. wystawionej przez B. sp. z o.o. ½ udziału w działce nr [...] o pow. 3625 m² położonej w P. Gmina U. - za kwotę 102.49,02 zł VAT 22.540,98 zł. - rozliczenie wierzytelności według aktu notarialnego. Skarżący sprzedał ww. działkę 20.09.2007r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] za kwotę 217.500,00 zł. Różnica pomiędzy ceną zakupu, a sprzedaży wyniosła 92.500 zł. Okoliczności te dowodzą, że Skarżący nabywał nieruchomości gruntowe, następnie w dość krótkich odstępach czasowych dokonywał ich sprzedaży za znacznie wyższą cenę. Słusznie zatem uznał Sąd I instancji, że działalność Skarżącego miała charakter zarobkowy. Trafnie również WSA wywiódł, że oceniając czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w 2007 r. konieczne było uwzględnienie tego typu transakcji dokonywanych przez skarżącego również w innych latach podatkowych. A mając na uwadze wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego fakt, że w latach 2004-2012 skarżący dokonał 19 transakcji sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości w miejscowości D. zasadnie Sąd I instancji przyjął, że skarżący prowadził tą działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły a jej celem było osiągnięcie zysku. Zgodzić się też należy z twierdzeniem WSA, że przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odsprzedażą rzeczy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Podkreślić należy, że z akt niniejszej sprawy wynika, że zgodnie z wpisem do ewidencji przedmiotem działalności skarżącego jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Niewątpliwie rację miał też Sąd I instancji przypisując istotne znaczenie okoliczności pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w spółkach zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. To dodatkowo przekonuje o jego wiedzy i doświadczeniu w tym zakresie, bez względu na to, że zlecił ofertę sprzedaży działki do B. Nabywając bowiem przedmiotowe grunty, Strona jako osoba pełniąca funkcję w zarządzie różnych spółek, mających siedzibę w okolicy, a zajmujących się obrotem, czy wynajmem lub pośrednictwem nieruchomościami musiała mieć rozeznanie co do podejmowanych przez gminę planów zagospodarowania przestrzennego, a w szczególności zmian przeznaczenia tych gruntów z rolnych na budowlane. Projekt planu udostępniany jest bowiem mieszkańcom znacznie wcześniej. Zgodnie bowiem z art. 17 pkt 1 i 10 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) wójt, burmistrz albo prezydent miasta, po podjęciu przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania, ogłasza w prasie miejscowej oraz przez obwieszczenie, a także w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, o podjęciu uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu, określając miejsce i termin składania wniosków do planu nie krótszy niż 21 dni. Ogłasza też w sposób wskazany wyżej o wyłożeniu projektu planu do publicznego wglądu na co najmniej 7 dni przed dniem wyłożenia i wykłada ten projekt do publicznego wglądu na okres co najmniej 21 dni oraz organizuje w tym czasie dyskusję publiczną nad przyjętymi w projekcie planu rozwiązaniami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności podjęte przez Skarżącego, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu realizacji, wskazują, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych przez skarżącego nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zaakcentować należy, że bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy pozostają motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają natomiast obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Jak trafnie zauważył WSA, wskazywany przez Skarżącego art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis ten określa jako przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Natomiast sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i nie stanowiła sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności. Zasadnie również Sąd I instancji przyjął, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem, warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby nie utraciła ona charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. To, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji. Ocena ta musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1683/13 dostępny - orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy wynika, że działka nr 80/32 powstała z podziału działki o nr 80/16 nabytej przez Skarżącego w 1999 r., oznaczona była w wypisie z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe jako ,,pastwiska trwałe PSIV" i położona na terenie projektowanej funkcji rekreacyjnej, mieszkalnej i pensjonatowo-usługowej, oznaczonym w planie symbolem UT, MP. Działka nr [...] (udział ½) nabyta za zaległe wynagrodzenie oznaczona była w wypisie z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe jako ,,grunty orne" i położona na terenie zabudowy wypoczynkowo-rekreacyjnej (symbol UDW) oraz na terenie o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o niskiej intensywności (oznaczonym w planie symbolem MN). Ustalenia te wynikają z wypisów i wyrysów z rejestru gruntów wydanych przez Starostwo Powiatowe oraz zaświadczenia o funkcji w planie zagospodarowania przestrzennego wydanego przez Urząd Gminy. Lokalizację przedmiotowych działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzają akty notarialne ich nabycia, co wyraźnie zostało wyeksponowane w treści zaskarżonego wyroku. Istotnym pozostaje, że z aktów tych nie wynika, że nabywane przez Stronę grunty stanowią gospodarstwo rolne, bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Podzielić zatem należy stanowisko WSA, że opisane wyżej ustalenia faktyczne w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży, działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym okoliczności związane z zawartymi transakcjami tak zakupu, jak i ich sprzedaży. W tym stanie rzeczy, za nietrafne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wydania skarżonego rozstrzygnięcia a jego ocena jest logiczna i przekonująca. Nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 i zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, by zostały naruszone zasady ogólne postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych zasad skarżący wiązał bowiem z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia art. 124, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wynika to bowiem ani z petitum skargi kasacyjnej ani jej uzasadnienia. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) również nie mógł być przedmiotem kontroli kasacyjnej, gdyż nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie. Zaznaczyć jednak należy, że był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1829/14. Nadto nie sposób zgodzić się ze skarżącym, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie opisanym w skardze kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku jasno wyjaśniono, że decyzje Naczelnika US z 9 lutego 2012 r. wydane w przedmiocie określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. działek o nr [...], na skutek wniesionych przez Skarżącego środków odwoławczych od tych decyzji, Dyrektor IS decyzjami z 29.06.2012r. uchylił w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej za lata 2007-2008 oraz podatku od towarów i usług wskazane powyżej decyzje Naczelnika US z 9 lutego 2012r. były wyeliminowane z obrotu prawnego. Z kolei decyzjami z 23 stycznia 2014 r. Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia działek w [...] i w P. o nr [...]. Tym sam, brak jest podstaw do twierdzenia, że wydane zostały kolejne decyzje w tej samej sprawie. Z kolei wydane wobec Skarżącego decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług nie wyłączają opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił (pkt 1 wyroku). Z kolei o kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. (pkt 2 wyroku).