I FSK 1581/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 419/14 w sprawie ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 37-46 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 419/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi W. N. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporne było to, czy skarżący, po skorzystaniu z możliwości dokonania korekty zmniejszającej podatek należny z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", ma obowiązek "odwrócenia" korekty (dokonania korekty zwiększającej) w przypadku zbycia wierzytelności, której dotyczyła korekta, na rzecz osób trzecich, bądź wniesienia takiej wierzytelności własnej jako wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pytanie skarżącego dotyczyło zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2013 r. Skarżący podał, że korekty zmniejszające miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2012 r. Wyrażając swoje stanowisko we wskazanej kwestii skarżący stwierdził, że nie miał obowiązku "odwrócenia" korekty, której dokonał na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie doszło bowiem do "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed nowelizacji), a przepisy podatkowe nie wprowadzały żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko to zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. W ocenie organu z literalnego brzmienia art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie można wnioskować, iż wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do zbycia wierzytelności na podstawie umowy z osobą trzecią, przepis ten nie wprowadza bowiem wymogu, by należność została uregulowana wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Zdaniem organu oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji przez cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego. Z kolei wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd sytuację tę należy zrównać ze zbyciem wierzytelności. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę skarżącego, nie podzielając stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem sądu użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia. Na poparcie swojego poglądu sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1347/12, w którym Sąd ten, odwołując się m.in. do treści art. 89 ust. 2 pkt 4 i 6 u.p.t.u., stwierdził, że ustawodawca odróżnia "zbycie wierzytelności" od jej uregulowania w jakiejkolwiek formie. Mimo tego "odróżnienia" zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik-wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Z tego względu warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać należy w kontekście bycia w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni), a nie jako możliwość uzyskania późniejszej zapłaty za dług. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku zbycia wierzytelności dochodzi do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. Za taką interpretacją przemawia też nowelizacja art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w wyniku której przepis ten został uzupełniony o przesłankę zbycia należności, obok jej uregulowania (co oznacza, że przed nowelizacją uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia). Podzielając stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1347/12 sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ uznał on, że zbycie (w tym wniesienie wierzytelności aportem do spółki) mieściło się w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) w zwrocie "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie". 2. Skarga kasacyjna (k. 54-57v.) 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: ustawa o redukcji), przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że zbycie (w tym wniesienie wierzytelności aportem do spółki) nie mieściło się w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), II. postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem; uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, jak również sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd, a które nie zostały, 2) art. 146 § 1 p.p.s.a., przez przyjęcie, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji), mimo braku takich naruszeń, rezultatem czego było nieuzasadnione uchylenie interpretacji. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 63-69) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie jednak stan faktyczny nie jest sporny – wystarczy przypomnieć, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani żądać tego od wnioskodawcy, w świetle art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) to do wnioskodawcy należy bowiem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie. Podany we wniosku stan faktyczny (ewentualnie zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Odnosząc powyższe do sprawy za niezrozumiały należy uznać zarzut dotyczący niedokonania przez sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem "ustaleń poczynionych przez organ", zwłaszcza że akta sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że organ nie miał trudności z wydaniem interpretacji wyłącznie na podstawie wniosku skarżącego. Należy nadto wskazać, że zarzut skargi kasacyjnej w tym względzie został sformułowany niezwykle ogólnikowo (przede wszystkim nie wiadomo, o jakie to ustalenia organu miałoby chodzić), a w uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor ograniczył się do powielenia zarzutu podniesionego w jego petitum. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Z kolei drugi z zarzutów proceduralnych, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., jako ściśle powiązany z zarzutem naruszenia prawa materialnego należy uznać za wtórny wobec niego i niewymagający odrębnego rozpatrzenia. 6. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżący miał w świetle art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) obowiązek dokonania korekty podatku należnego, tj. "odwrócenia" korekty zmniejszającej dokonanej w związku ze skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, z uwagi na zbycie wierzytelności ("złych długów") lub ich wniesienie aportem do spółki z o.o. Rozważając zasadność poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w kontekście argumentacji zawartej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu o naruszeniu w zaskarżonym orzeczeniu prawa materialnego. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie jest sporne, iż w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdzie zastosowanie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Dla dokonania prawidłowej wykładni tego przepisu nie można jednak, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, ograniczyć się do jego treści, jak uważa organ, lecz należy uwzględnić zarówno całość regulacji dotyczącej ulgi na złe długi, jak i wnioski płynące z nowelizacji, tj. z porównania treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2012 r. i tej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2013 r. Zgodzić się bowiem należy z cytowanymi przez sąd pierwszej instancji rozważaniami z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1347/12, w tym przede wszystkim z tym, że wskazanie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., że "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.", natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., że "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.", potwierdza, że "zbycie wierzytelności" jest przez ustawodawcę traktowane jako odrębne od "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie". Uzupełnienie art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystyczne jest użycie w znowelizowanym art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – właśnie o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał nowelizacji, ustawodawca nadałby omawianemu przepisowi brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie, gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". W takim wypadku należałoby podzielić pogląd organu, że termin "uregulowana" w intencji ustawodawcy obejmuje także (a zatem i obejmował poprzednio, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) czynność zbycia należności. Takiego zabiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach nowelizacji, a nowe brzmienie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia. Poza wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w innych orzeczeniach tego Sądu – por. wyrok z dnia 26 marca 2015 r., I FSK 1827/14; z dnia 21 maja 2015 r., I FSK 739/14; z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1288/12; z dnia 12 września 2013 r., I FSK 1348/12, stąd można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w tej kwestii. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. Warto również zwrócić uwagę, że organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie odnosi się w żaden sposób do argumentacji sądu pierwszej instancji na temat wpływu nowelizacji art. 89a ust. 4 u.p.t.u. na wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. Mimo wskazania w zarzucie kasacyjnym na art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji organ nie przedstawił argumentacji mogącej świadczyć o błędnym uwzględnieniu nowej treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u. przy badaniu zgodności z prawem wykładni tego przepisu dokonanej przez organ, bądź o chybionym odkodowaniu tej normy w zaskarżonym orzeczeniu. W badanym środku zaskarżenia organ w istocie ograniczył się do powielenia wcześniej prezentowanego przez siebie stanowiska, nie wskazując konkretnych przyczyn, dla których w jego ocenie pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji miałby naruszać art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Omijając sedno wywodu prawnego przedstawionego w zaskarżonym wyroku organ w istocie go nie zakwestionował, stąd nie można uznać, by wykazał, że doszło do naruszenia prawa w tym względzie. Ze wskazanych powodów za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji, a w konsekwencji również bezpośrednio z nim związany zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. 7. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).