II FSK 3334/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 506/14 w sprawie ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr ITPB1/415-1123/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 506/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę D. G. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Terminy płatności za nabyte produkty najczęściej są ustawowe, tj. 14 dni. W drodze zapisów umownych, terminy zapłaty są w niektórych przypadkach wydłużane do 21 dni ze wskazaniem na konkretną datę zapłaty. Zdarzają się przypadki, że uiszczenie należności na rzecz rolnika ryczałtowego następuje po 14 dniowym terminie zapłaty lub po 21 dniowym terminie umownym. Skarżący zadał pytanie (oznaczone we wniosku nr 2): czy w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, kwotę nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem Skarżącego, w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, kwotę nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku Skarżący będzie mógł zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43 tiret drugi ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Bowiem kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT") zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 w rozliczeniu za okres w którym dokonano terminowej zapłaty. Brak zapłaty w terminie pozbawia więc podatnika kwoty podatku naliczonego, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji Minister Finansów uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 Iit. a) tiret drugi u.p.d.o.f., który nie uzależnia zaliczenia nieodliczonych kwot podatku naliczonego do kosztów podatkowych od określonego przepisami ustawy o VAT sposobu utraty prawa do obniżenia, tj. na skutek ustawowego "pozbawienia" lub ustawowej "utraty uprawnień lub niespełnienia warunków". Ustawodawca cytowany przepis ww. ustawy zdefiniował jednoznacznie, jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Skoro więc art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego od spełnienia określonych w tym przepisie ustawowych warunków (nie uprawnień) w zakresie terminowości płatności, to zapłata na rzecz rolnika ryczałtowego po terminach pozbawia podatnika (nabywcę), w zgodzie z ustawą o VAT, prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, co wypełnia przesłankę określoną w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji organ pośrednio stwierdza, że kosztem podatkowym może być tylko nieodliczony VAT w sytuacji określonej art. 88 ustawy o VAT nie może być natomiast kosztem podatkowym nieodliczony VAT w sytuacji określonej art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżony przepis art. 23 ust. 1 pkt. 43 u.p.d.o.f. tych dwóch sytuacji nie różnicuje, bowiem odwołuje się ogólnie do ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Skarżącego, zapłacony po terminie na rzecz rolnika ryczałtowego VAT spełnia także ustawowe przesłanki kosztu uzyskania przychodu. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Spełnienie tych przesłanek pozwala zatem na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie można się jednak zgodzić z domniemaniem wynikającym z interpretacji, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań podatnika dotyczących zachowania terminu płatności. Ograniczenia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych związane z terminem płatności zawarte są w art. 24d u.p.d.o.f. Zapłata po terminie wynikającym z tego przepisu eliminuje (do czasu zapłaty) wydatek z kosztów podatkowych. Interpretacja, zgodnie z którą nie zapłacony w terminie VAT na rzecz rolnika ryczałtowego pozbawia podatnika kosztu podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Skarżący stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego na podstawie faktury VAT RR (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Skoro podatnikowi, co do zasady, przysługuje uprawnienie wynikające z ww. przepisu, to racjonalne jest wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego, VAT uiszczonego przy nabyciu ww. towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 88 i 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Z powyższego wynika, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nabywającemu produkty rolne od rolnika ryczałtowego przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli spełni ustawowe warunki. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do terminowej zapłaty, brak jest podstaw do odmowy zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – podał, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Sąd uznał, że regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 116 ustawy o VAT uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego od spełnienia określonych w ustawie warunków. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem - brak jest podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Odpowiedź na pytanie zadane przez Skarżącego w interpretacji uzależniona jest więc od rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje prawo do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowanego. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna pozostaje odpowiedź na wydaną Skarżącemu interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2014 r., stanowiącą odpowiedź organu na pierwsze z pytań sformułowanych we wniosku do Ministra Finansów, który stwierdził, że tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. W ocenie WSA, stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Sad powołał się na wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny zaprezentował pogląd, że "rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. [...] Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty." Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu." Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez NSA w ww. orzeczeniu. Podkreślił, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r. nr ITPP1/443-1139/13/KM, stanowiącą odpowiedź organu na pierwsze pytanie Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie WSA, stanowisko organu, że w sytuacji kiedy wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych - w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT poprzez niespełnienie warunku terminowej zapłaty należności z faktury VAT - to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe. Zasadza się ono bowiem na błędnym założeniu, że podatnikowi w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie przysługuje prawo do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nieterminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowanego. Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w zw. z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku braku prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług na skutek niespełnienia warunku terminowej zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, podatnikowi przysługuje prawo zaliczenia kwoty nieodliczonego zryczałtowanego zwrotu podatku VAT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem zarzucie naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Bezsprzecznie zatem z treści powyższego przepisu wynika, że zapłata należności za produkty rolne powinna nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a nie w formie gotówkowej. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powyższe uregulowanie należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienny przy tym jest przedmiot obydwu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł, bowiem dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 599/03). Taka właśnie sytuacja była przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie. Skarżący jako czynny podatnik VAT był uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o ryczałtowy zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych, ale na skutek niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie to utracił. Nie daje mu to jednak do przyjęcia, że w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Reasumując należy przyjąć, że art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo odliczenia, a nie w sytuacji, gdy prawo to (z jakichkolwiek względów) utracił (por. A. Bartosiewicz,R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 807). Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie utrata przez Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie formy zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, to brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że podatek naliczony stał się kosztem uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]