II FSK 3158/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3157/13 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007, 2008, 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2006, 2007, 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3157/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. - dalej jako "Naczelnik", orzekł o solidarnej z "C. T." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w T. - dalej jako "Spółka", odpowiedzialności podatkowej L. C., byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r., od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r., od września do listopada 2008 r., za styczeń 2009 r. i od marca do maja 2009 r. w łącznej kwocie 491.745 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 243.415 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego od ww. należności w łącznej kwocie 57.116,80 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, w sprawie zaszły zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu L. C., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu, że solidarna odpowiedzialność dotyczy całego okresu objętego decyzją oraz że dotyczy ona podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów egzekucyjnych; 2. nieuwzględnienie w decyzji okresów przedawnienia, które godzą wprost w interes Spółki, jak i odwołującego, w tym art. 68 i nast. Ordynacji podatkowej; 3. wadliwe i dowolne ustalenie zakresów i kwot przyjętych w zaskarżonej decyzji; 4. bezpodstawne przyjęcie, że przez cały okres objęty decyzją pełnił funkcję członka zarządu Spółki; 5. ponowne wydanie decyzji w tej samej sprawie i nieuwzględnienie w decyzji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", z dnia 3 grudnia 2012 r.; 6. wydanie decyzji bez umożliwienia skorzystania z ustawowego uprawnienia do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i dowolne przyjęcie, że ze swojej winy od tego prawa strona odstąpiła i z niego nie skorzystała, choć nie miała żadnej wiedzy o wezwaniu bądź zawiadomieniu o takim prawie; 7. dowolne przyjęcie, że w konkretnym przypadku mają zastosowanie przepisy o solidarnej odpowiedzialności, w tym, że zawarcie układu, które miało miejsce w odniesieniu do Spółki, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy oraz że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, chociaż zarząd we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości układowej i doszło do jego przyjęcia, zarząd wystąpił też o rozłożenie na raty należności i częściowo je uregulował. Ponadto, zdaniem strony, Naczelnik wydając decyzję nie podjął prób ustalenia majątku Spółki. Dyrektor nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 4 października 2013 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podając, że wskutek przerwania w 2009 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań z lat 2006-2007 oraz w związku z brakiem upływu terminu przedawnienia pozostałych należności (z lat 2008-2009), istnieje przedmiot postępowania, jakim są zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz z tytułu zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji. Zaznaczono, że przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Następnie Dyrektor podał, że L. C. w okresie przypadającym na terminy płatności ww. zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych pełnił funkcję jedynego członka jej zarządu od dnia rejestracji Spółki, tj. od dnia 9 października 2002 r., do dnia 5 lutego 2010 r., co potwierdza odpis pełny z KRS wg stanu na dzień 3 lutego 2011 r. Potwierdzają to również uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z lat 2007, 2008 i 2010 oraz okoliczność podpisania przez stronę deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2009 r. A zatem, w sprawie została spełniona przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przesłanki dotyczącej bezskuteczności (całkowitej lub częściowej) egzekucji z majątku zarządzanej przez L. C. Spółki organ odwoławczy, w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowań egzekucyjnych (również do zaległości podatkowych Spółki za okresy wcześniejsze, niż objęte zaskarżoną decyzją) stwierdził, że organy egzekucyjne (Naczelnik i Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Grójcu) poszukiwały możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku Spółki, w związku z czym podejmowały działania mające na celu ustalenie tego majątku, następnie egzekucję z niego, jednak działania te nie przyniosły rezultatu w postaci pokrycia chociażby części zaległości podatkowych Spółki będących przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor stwierdził tym samym, że w sprawie wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy podniósł, że w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej jako "P.u.n.". Dyrektor wskazał, że Spółka nie wykonała zadeklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług począwszy od kwietnia 2005 r. do maja 2009 r. na łączną kwotę 1.442.382,22 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od listopada 2006 r. do grudnia 2008 r. na łączną kwotę 415.521,60 zł. Ponadto z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Grójcu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt KM 635/07 wynika, że Spółka posiadała również zobowiązania wobec Burmistrza T. na kwotę 67.134,80 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. na kwotę 2.205.924,05 zł, spółki "S. K. P." na kwotę 25.213,57 zł, spółki "V." na kwotę 10.666.085,99 zł, spółki "C." na kwotę 9.950,14 zł, Banku H. na kwotę 5.595.735,80 zł, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na kwotę 197.816.25 zł i inne. Organ odwoławczy wskazał również, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie - Sąd Gospodarczy z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt X GUu 15/09, wynika, iż Spółka zaprzestała wykonywania układu wobec trzech wierzycieli i zalegała z płatnościami rat wynikających z układu wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. (okoliczność uznana za przyznaną przez dłużnika na zasadzie art. 230 k.p.c.), [...] Urzędu Skarbowego w R. z łączną kwotę 28.036,80 zł począwszy od 30 czerwca 2009 r. (okoliczność uznana za przyznaną przez dłużnika na zasadzie art. 230 k.p.c.), spółki "G. M." na kwotę 34.968,24 zł począwszy od września 2007 r. (okoliczność uznana za przyznaną przez dłużnika na zasadzie art. 230 k.p.c.). Zdaniem Dyrektora, fakt, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. była wymagalna 25 maja 2005 r., zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uzasadnia twierdzenie, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 293 ust. 1 tej ustawy, po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego (w niniejszej sprawie dnia 26 listopada 2006 r.), zaś zgodnie z ust. 2 tego przepisu - po zakończeniu postępowania upadły odzyskuje prawo do władania i zarządzania swoim majątkiem w takim zakresie, w jakim wynika to z treści układu. Zdaniem Dyrektora, dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej strona powinna była złożyć kolejny wniosek o upadłość (zmianę prowadzonego wcześniej postępowania upadłościowego na opcję z likwidacją majątku) najpóźniej w terminie do dnia 15 grudnia 2006 r. Wniosku takiego strona nie złożyła, wobec czego zasadnie Naczelnik obciążył ją odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących wadliwego i dowolnego ustalenia zakresów i kwot zobowiązań przyjętych w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalony przez organ pierwszej instancji stan w zakresie zaległości Spółki był prawidłowy. Zdaniem Dyrektora, kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości podatkowych zostały podane prawidłowo, ponadto tylko zobowiązany, czyli w tym wypadku Spółka, ma prawo kwestionowania kosztów. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego L. C., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i 4 oraz art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało pominięciem faktu złożenia przez Naczelnika w R. w dniach 28 stycznia 2008 r., 30 października 2008 r. i 2 lutego 2009 r. wniosków o uchylenie układu i przekształcenie upadłości układowej Spółki w upadłość likwidacyjną oraz wydania postanowień o odmowie uchylenia układu, skutkujących utrzymaniem upadłości układowej spółki w mocy. Fakty te były znane organom podatkowym, skoro ich wnioskodawcą był organ wydający decyzję w pierwszej instancji. Nieuwzględnienie tego faktu doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie nie został we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy wnioski takie składane po terminie przyjętym przez organ drugiej instancji jako właściwy (15 grudnia 2006 r.) były oddalane przez sąd upadłościowy jako bezzasadne. Wobec powyższego skarżący nie zgodził się z przyjętym przez Dyrektora stanowiskiem, że przed prawomocnym rozstrzygnięciem ostatniego z wniosków o uchylenie układu i przekształcenie upadłości układowej w likwidacyjną spoczywał na nim obowiązek złożenia w dniu 15 grudnia 2006 r. wniosku o upadłość likwidacyjną Spółki; 2. art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych, znanych organowi z urzędu, dowodów w postaci postanowień sądu upadłościowego o odmowie uchylenia układu, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji i w konsekwencji skutkuje naruszeniem zaufania obywateli do działań władzy publicznej i nie sprzyja wykonaniu decyzji bez zastosowania środków przymusu; 3. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości układowej Spółki w dniu 22 lutego 2005 r. pozostaje bez znaczenia dla odpowiedzialności za jej zaległości, którymi został na zasadzie odpowiedzialności solidarnej obciążony zaskarżoną decyzją, podczas gdy wniosek ten złożony został we właściwym czasie i powoduje zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za długi Spółki; 4. art. 116 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne przyjęcie, że wniosek o uchylenie układu i przekształcenie upadłości układowej w likwidacyjną winien pochodzić od skarżącego, ponieważ obowiązek ten nie wynika z treści tego przepisu. Zdaniem skarżącego, do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wystarczy, że wniosek o upadłość z opcją układu lub likwidacji majątku złoży np. wierzyciel. W uzasadnieniu zarzucono, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny w sprawie, w następstwie czego popełniły błąd polegający na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą okoliczności zwalniające z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazano, że gdyby od połowy 2006 r. zachodziły przesłanki do przekształcenia upadłości układowej Spółki w upadłość likwidacyjną, to już pierwszy wniosek Naczelnika z dnia 28 stycznia 2008 r. w tej kwestii zostałby pozytywnie rozpatrzony przez sąd upadłościowy. Zarzucono również, że organ odwoławczy ustalając datę niewypłacalności Spółki całkowicie pominął fakt złożenia przez Naczelnika wniosków o uchylenie upadłości z opcją układu na opcję z likwidacją majątku, a następnie oddalenia tych wniosków. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie wskazał daty niewypłacalności Spółki, a organ odwoławczy nie wskazał żadnych argumentów merytorycznych (gospodarczych) przemawiających za przyjęciem tego terminu. Skarżący uznał, że skoro postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie - Sąd Gospodarczy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o sygn. akt X GUu 1/08 i X GUu 8/08 o odmowie układu nie zostały zaskarżone, to winny one być uwzględnione przy ustaleniu stanu faktycznego, nawet jeśli okoliczność ta byłaby niekorzystna dla organów podatkowych. O tym, że czasem właściwym do przekształcenia upadłości układowej w likwidacyjną był dzień 15 grudnia 2006 r. skarżący dowiedział się dopiero z decyzji organu odwoławczego, wobec czego nie miał szans odniesienia się do tego argumentu. Brak winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość likwidacyjną Spółki potwierdza wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa VIII Wydział Karny z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt VIII K 410/12. Skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z tego wyroku, a także z wniosków Naczelnika o przekształcenie upadłości układowej w likwidacyjną, ewentualnie także o wystąpienie do sądu upadłościowego o przedłożenie tych wniosków. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3157/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego, czy wnioski składane trzykrotnie przez Naczelnika (i trzykrotnie oddalone przez sąd upadłościowy) o przekształcenie prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w postępowanie upadłościowe likwidacyjne zwalniały skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. WSA w Warszawie podał, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki zostało wydane w dniu 22 marca 2005 r. (sygn. akt XVII GU 148/05); na dzień złożenia przez Spółkę wniosku o upadłość (układową) jej zobowiązania wynosiły 19.993.147,23 zł. Opierając się na treści art. 272 ust. 1 P.u.n. Sąd podał, że układem obejmuje się wszelkie wierzytelności wobec upadłego, powstałe przed ogłoszeniem upadłości. A zatem, skoro postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki pochodzi z marca 2005 r. i było ono orzeczeniem inicjującym proces upadłości układowej Spółki, to obejmowało tylko i wyłącznie te zobowiązania i zaległości (w tym publicznoprawne, którymi są zaległości podatkowe), jakie zaistniały po jej stronie do daty ogłoszenia upadłości układowej. Zdaniem Sądu, dalsze losy tego postępowania upadłościowego nie są istotne dla niniejszej sprawy, gdyż zaległości Spółki, w związku z którymi przeniesiona została odpowiedzialność podatkowa na skarżącego, dotyczą okresów późniejszych. Najwcześniejsza z nich, będąca zaległością za grudzień 2006 r., powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś najpóźniejsza zaległość dotyczy maja 2009 r. i powstała w podatku od towarów i usług. Te zaległości, w związku z którymi przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność w niniejszej sprawie, nie wykazują żadnego związku prawnego z postępowaniem upadłościowym prowadzonym przez sąd upadłościowy. Nieistotne jest więc, dlaczego w dniu 23 listopada 2006 r. sąd upadłościowy zatwierdził układ, dlaczego 7 maja 2010 r. sąd ten uchylił układ i dlaczego w końcu w dniu 6 października 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że wszystkie wnioski Naczelnika o przekształcenie prowadzonej upadłości układowej w likwidacyjną zostały oddalone, przy czym nie są znane powody, dla których sąd upadłościowy wydał postanowienia o oddaleniu wniosków, gdyż postanowienia w tym przedmiocie nie podlegały uzasadnieniu, ale dla niniejszej sprawy istotne jest jedynie to, iż sąd upadłościowy nie uznał wówczas, z jakichś względów, że Spółka kwalifikuje się do stanu upadłości likwidacyjnej. Przeciwnie - sąd upadłościowy za każdym razem uznawał, że aktualne pozostają przesłanki uzasadniające wszczęcie w marcu 2005 r. postępowania upadłościowego z opcją zawarcia układu i że prowadzone przez Spółkę przedsiębiorstwo, zatrudniające ponad 100 osób, może przetrwać, zaś wierzyciele odzyskać większą część swoich należności, w ramach postępowania upadłościowego układowego. Nie istniały więc żadne nadzwyczajne okoliczności sprawy, które zwalniałyby Spółkę z obowiązku uiszczania jej zobowiązań i zaległości powstałych w okresie od wszczęcia postępowania upadłościowego z opcją układu, gdyż otwarty układ obejmował tylko zobowiązania i zaległości powstałe wcześniej. Zdaniem WSA w Warszawie, prywatne i publiczne zobowiązania Spółki powstałe później powinny być płacone bez żadnych wyjątków, a jeśli nie były - otwierała się kwestia zgłoszenia wniosku o upadłość (likwidacyjną) obejmującą te późniejsze zobowiązania. Ocena, czy taki dalszy, późniejszy wniosek zgłosić, należała w pierwszej kolejności do zarządu Spółki lub innego podmiotu, który jest uprawniony wniosek zgłosić (np. wierzyciela podatkowego), zaś zasadność wniosku podlegałaby ocenie właściwego sądu upadłościowego. Sąd zaakcentował, że z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członkowie zarządu zwolnieni byliby dopiero wówczas, gdyby zgłoszono wniosek o upadłość, który obiektywnie był zasadny, a na tę zasadność wskazywałoby tylko przyjęcie wniosku przez sąd, czyli ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Warszawie podniósł, że jeśli przesłanki upadłości likwidacyjnej zaistnieją w trakcie trwającego postępowania układowego, członkowie zarządu spółki powinni zgłosić, we właściwym czasie, wniosek o taką upadłość, chyba że taki wniosek został już wcześniej zgłoszony przez inny uprawniony podmiot. Zgłoszenie takiego wniosku, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeśli wniosek był obiektywnie uzasadniony, tzn. jeśli istotnie wystąpiły przesłanki upadłości likwidacyjnej, co objawia się ogłoszeniem przez sąd upadłości. W niniejszej sprawie wnioski zostały co prawda zgłoszone, i to przez Naczelnika, ale jest poza sporem, że nie zostały one uznane za uzasadnione, gdyż sąd upadłościowy je oddalił. Obiektywnie zatem przesłanki upadłości likwidacyjnej nie zaistniały, nie miała więc zastosowania przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość likwidacyjną, obejmującą zaległości inne, niż objęte układem, który to wniosek byłby obiektywnie uzasadniony, czyli wynikający z obiektywnego istnienia przesłanek upadłości. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że gdyby wnioski Naczelnika zostały przez sąd upadłościowy uznane za zasadne, co przybrałoby postać postanowienia zmieniającego rodzaj postępowania upadłościowego, sytuacja skarżącego byłaby diametralnie inna. Zgłoszony byłby bowiem wniosek, co otworzyłoby kwestię badania jego terminowości. Kwestia tej terminowości staje się jednak bezprzedmiotowa, skoro brakuje już pierwotnego warunku zasadności analizowania terminowości wniosku, czyli samego, uzasadnionego wniosku o upadłość, który skutecznie zainicjował postępowanie upadłościowe z opcją likwidacji. Zdaniem WSA w Warszawie, w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Z odpisu KRS wynika bowiem, że L. C. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki od początku jej istnienia (październik 2002 r.) aż do lutego 2010 r. (odwołano go 13 stycznia 2010 r.), natomiast szczegółowo, wręcz drobiazgowo opisane w decyzji czynności egzekucyjne niezbicie wskazują na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Końcowo Sąd podał, że wnioski dowodowe skarżącego zostały oddalone, gdyż zmierzały one do wykazania okoliczności niespornej, a nawet udokumentowanej już przez Naczelnika (fakt zgłaszania trzech wniosków upadłościowych), albo do wykazania okoliczności, która jest nieprzydatna dla niniejszej sprawy (kwestia braku odpowiedzialności karnej skarżącego, tj. umorzenia postępowania karnoskarbowego w sprawie o sygn. akt VIII K 410/12). Sąd zaznaczył, że odpowiedzialność karna opiera się na zupełnie innych zasadach, nie ma związku prawnego z niniejszym postępowaniem podatkowym i sądowym, a poza tym umorzenie postępowania karnoskarbowego nie ma waloru wiążącego dla organów podatkowych oraz sądu. Postanowienie o umorzeniu tego postępowania (abstrahując od kwestii jego prawomocności) ujawnia jedynie pogląd sądu karnego, że skarżący nie ponosi winy w rozumieniu prawno-karnym. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł L. C., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego L. C., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości podstaw prawnych i faktycznych wyroku, na co wskazują przede wszystkim sprzeczności we wnioskach uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, polegające na stwierdzeniu, że oddalenie wniosków złożonych przez Naczelnika o zmianę postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki z postępowania układowego na postępowanie likwidacyjne nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że skarżący, jako członek jej zarządu, miał obowiązek zgłosić wniosek o zmianę postępowania układowego na likwidacyjne w razie wystąpienia zaległości w płatnościach przez Spółkę zaległości podatkowych w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej; 2. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi skierowanej do WSA w Warszawie dotyczących naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i 4 oraz art. 107 k.p.a. w zakresie pominięcia przy wydawaniu decyzji administracyjnej faktu złożenia przez Naczelnika w dniach 28 stycznia 2008 r., 30 października 2008 r. i 2 lutego 2009 r. wniosków o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego wobec Spółki z układowego na likwidacyjne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ocenie skarżącego doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej; 3. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wobec wykazania w skardze do WSA w Warszawie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego Spółki z postępowania likwidacyjnego na układowe, co mogło mieć istotny, realny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. błędną ocenę, że organ drugiej instancji właściwie zastosował powyższy przepis w sytuacji, w której skarżący nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do Spółki z układowego na likwidacyjne w okolicznościach sprawy uzasadniających stwierdzenie, że taki wniosek skarżącego byłby oddalony ze względu na brak obiektywnych podstaw do wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o zmianie sposobu prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego, skoro oddalone zostały wnioski o zmianę sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego wobec Spółki złożone przez Naczelnika w dniach 28 stycznia 2008 r., 30 października 2008 r. i 2 lutego 2009 r., a zatem właściwym przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie powinien być art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym członek zarządu spółki kapitałowej może zwolnić się z solidarnej ze spółką odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący jako członek zarządu Spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji - czy zaistniały okoliczności egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. L. C. w postępowaniu kasacyjnym, podobnie zresztą jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, prezentuje stanowisko, że w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne wyłączające możliwość przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organów, że wniosek taki nie został złożony w momencie, który pozwalałby na ochronę interesów wierzycieli Spółki. Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest zatem od ustalenia znaczenia normy prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca użył klauzuli generalnej, tj. wyrażenia o nieostrym zakresie znaczeniowym. Ponieważ doprecyzowanie znaczenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość" następuje w akcie stosowania prawa, organ podatkowy ma w tym wypadku zagwarantowany ustawą pewien margines oceny, którą może dostosować do konkretnych okoliczności sprawy. Trafność tej oceny podlega jednak kontroli sądu administracyjnego, a wypracowany przez sądy dorobek orzeczniczy ma decydujące znaczenie dla rozumienia konkretnych klauzul generalnych, co odnosi się również do konstrukcji omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Ustalając znaczenie pojęcia terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość sądy administracyjne odwołują się, korzystając z dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej, do art. 10, art. 11 i art. 21 P.u.n. Zgodnie z tymi przepisami, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1885/13 (LEX nr 1801176) współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów P.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ustawy podatkowej nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisów prawa materialnego, które wyznaczały zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie, pozostawała w zgodzie z przedstawionym powyżej rozumieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji WSA w Warszawie zasadnie zaaprobował ustalenia organów, że skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki) wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej wprowadza zatem alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Zaznaczyć i podkreślić należy odmienne cele postępowania układowego i upadłościowego. Istotą tego pierwszego postępowania jest umożliwienie przedsiębiorcy odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa. Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. W piśmiennictwie jednolicie przyjmuje się, że już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (tak: L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/24; A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, ABC 2003, s. 349; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2016, UNIMEX 2016, s. 614). Należy jednak podkreślić, że wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego w niniejszej sprawie miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych Spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność skarżącego. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika bowiem, że w dniu 22 marca 2005 r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości (układowej) Spółki, w dniu 23 listopada 2006 r. sąd upadłościowy zatwierdził układ, w dniu 7 maja 2010 r. uchylił go, a 6 października 2010 r. umorzył postępowanie upadłościowe. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, odwołując się w tym zakresie do art. 272 P.u.n., układem obejmuje się wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. A zatem, skoro postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki zostało wydane w marcu 2005 r. i było ono orzeczeniem inicjującym proces jej upadłości układowej, to obejmowało tylko i wyłącznie te zobowiązania i zaległości, jakie zaistniały po jej stronie do daty ogłoszenia upadłości układowej. Decydujące jest zatem, że układ zatwierdzony przez sąd upadłościowy w dniu 23 listopada 2006 r. dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, o które chodzi w niniejszej sprawie, dotyczą okresu późniejszego - od grudnia 2006 r., a zatem po zatwierdzeniu układu. Powoduje to konieczność uznania, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym, ponieważ możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowaniu układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 211/13, LEX nr 1556131). W judykaturze przyjmuje się, że jeśli przesłanki upadłości likwidacyjnej zaistnieją w trakcie trwania postępowania układowego członkowie zarządu spółki powinni zgłosić, we właściwym czasie, wniosek o taką upadłość (por. wyroki NSA: z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 211/13, LEX nr 1556131; z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt I FPS 4/11, LEX nr 1230360; czy z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 428/10, LEX nr 1937230), chyba że taki wniosek został już wcześniej zgłoszony przez inny uprawniony podmiot. W niniejszej sprawie wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony przez wierzyciela trzykrotnie, ale za każdym razem był on przez sąd upadłościowy oddalany. A zatem - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - obiektywne przesłanki upadłości likwidacyjnej nie zaistniały, nie miała więc zastosowania przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby którykolwiek z wniosków wierzyciela został uznany przez sąd upadłościowy za zasadny, co spowodowałoby zmianę rodzaju postępowania z układowego na upadłościowe, można by mówić o skutecznym zgłoszeniu wniosku i wówczas badaniu mogłaby podlegać kwestia właściwego czasu jego zgłoszenia bądź przyczyn, z powodu których nie został on zgłoszony. Kwestie są jednak bezprzedmiotowe, skoro sąd upadłościowy uznał, że Spółka w owym czasie nie kwalifikowała się do stanu upadłości likwidacyjnej. Niezasadna jest również ta grupa zarzutów skargi kasacyjnej, w której zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie może niezbyt precyzyjnie przedstawił istotę sporu, akcentując na wstępie kwestię konsekwencji oddalenia przez sąd upadłościowy wniosków wierzyciela o upadłość Spółki, niemniej kwestia ta była w sprawie bardzo istotna, zaś w dalszej części rozważań Sąd dokonał interpretacji przepisów normujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż L. C. nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).