II FSK 3621/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 392/14 w sprawie ze skargi N. [...] sp.k. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] sp.k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 392/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w G. na postanowienie Ministra Finansów z 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej uznania spółek za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że w spółce N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jedynym komplementariuszem jest N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszem jest Z. D., który jednocześnie posiada 99,5% udziałów w spółce pod firmą N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest również komplementariuszem w spółce pod firmą N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, w której 100% akcji posiada Z. D. Ta ostatnia Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i zawarła z wnioskodawcą kilka umów najmu, na mocy których wnioskodawca wynajmuje od tej Spółki między innymi halę produkcyjną oraz biura administracyjne. Wartość świadczeń wynikających z poszczególnych umów nie przekracza kwoty 30.000 euro brutto, natomiast łączna kwota wymagalnych i rzeczywiście zapłaconych w roku podatkowym świadczeń do końca roku przekroczy równowartość 30.000 euro brutto. Ponadto wartość świadczeń wynikających z poszczególnych umów najmu została ustalona na podstawie wartości rynkowych i w żaden sposób wartości te nie odbiegają od wartości przyjmowanych w innych umowach najmu na danym terenie. W tej sytuacji skarżąca zadała pytanie: Czy - w związku z przedstawionym stanem faktycznym - spółki N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa oraz N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna można uznać za podmioty powiązane w myśl art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.? Postanowieniem z 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na przyjęcie, że wnioskodawca nie jest zainteresowanym w sprawie; art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie, że przepisy art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.),nie podlegają interpretacji w postępowaniu interpretacyjnym. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to wydana na jej wniosek interpretacja w zakresie wykładni przepisów u.p.d.o.f. nie byłaby skierowana do podatnika tego podatku i nie pełniłaby w związku z tym żadnych funkcji ochronnych. Zdaniem organu, niezależnie od tego, że złożony przez skarżącą wniosek nie mógł zostać rozpatrzony ze względu na brak przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., to wniosek ten dotyczył także zagadnień, które nie mogą zostać zinterpretowane w trybie pisemnej interpretacji indywidualnej. W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem instrumentami prawnymi które pozwoliłyby na analizę i ocenę czy podmioty wskazane we wniosku można uznać za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem strony. Skarżąca zakwestionowała w szczególności stanowisko organu zgodnie z którym nie ma on instrumentów prawnych pozwalających na analizę i ocenę, czy podmioty wskazane we wniosku można uznać za podmioty powiązane. Zdaniem Spółki analiza ta może zostać dokonana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazującego na powiązania o charakterze kapitałowym, kontrolnymi bądź zarządczym. Dla prawidłowej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku nie było potrzeby wnikania w same transakcje zawarte między opisanymi podmiotami, a jedynie prawidłowa interpretacja pierwszej części normy wyrażonej w przepisie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b §1 O.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. W ocenie Sądu wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej (to jest sytuacji prawnej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych). Z będącego przedmiotem zapytania art. 25 ust. 4 u.p.d.f. wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają określeniu w drodze oszacowania w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że podmioty pozostające w związku gospodarczym ułożyły warunki wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegający od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Przepis ten nie odnosi się do sytuacji prawnopodaktowej skarżącej, która będąc spółką komandytową nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co jest bezsporne i wynika z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie jest też płatnikiem ani inkasentem tego podatku, ani osobą trzecią. Nie jest więc osobą, u której wystąpiła lub może wystąpić w związku z opisanym zdarzeniem zaległość podatkowa (art. 52 § 1 O.p.). Przedstawione przez Spółkę w stanie faktycznym powiązania i zawarte umowy cywilne nie mają wpływu na sferę jej stosunków podatkowych. Fakt, że spółka komandytowa zobowiązana jest prowadzić odpowiednią dokumentację na potrzeby podatku dochodowego, z którego rozliczają się jej wspólnicy, nie czyni z niej "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 14b §1, art. 14h w zw. z art. 165a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi w związku z nieuprawnionym przyjęciem, że Strona skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy wraz z innym podmiotem może być uznana za podmiot powiązany w świetle art. 25 ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem skutki interpretacji indywidualnej dotyczą tylko tego podmiotu, dla którego została ona wydana (indywidualność interpretacji). Interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro interpretacja indywidualna nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu O.p. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105; por.m.in. wyroki NSA z dnia: 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 830/10; 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2139/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Interpretacje indywidualne powinny zarówno pełnić funkcję informacyjną, jak i ochronną. Zainteresowanym będzie zatem podmiot, wobec którego obydwie te funkcje mogą być skutecznie realizowane. Funkcja ochronna interpretacji podatkowej wyraża się przede wszystkim w zabezpieczeniu podmiotu, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z postępowania ukierunkowanego jej treścią. Stosownie do brzmienia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Podmiot taki uzyskuje gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Funkcja informacyjna indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się w rozwiewaniu wątpliwości podatników co do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego i stwarzaniu możliwości odpowiedniego odniesienia się do nich w swojej działalności. Aby wskazane powyżej cele interpretacji indywidualnej mogłyby być skutecznie realizowane ustawa - w art. 14b § 3 i 4 - przewiduje specjalne wymogi, co do treści wniosku o jej udzielenie. Przede wszystkim więc podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub przyszłego stanu faktycznego, jak również do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Przywołane powyżej przepisy wprowadzają zatem pewne ograniczenia legitymacji podmiotów występujących o interpretację wymagając, aby przedstawiona we wniosku wątpliwość dotyczyła sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W kontekście rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma natomiast to, że w postępowaniu interpretacyjnym także autonomicznie uregulowano, komu przysługuje legitymacja do wystąpienia o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem komu przysługuje przymiot strony w takim postępowaniu. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09). W świetle powyższego prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że Spółka komandytowa nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej nie dotyczy zatem jej indywidualnej sprawy. Ponadto prawidłowo organ interpretujący zauważył, że wskazany przez wnioskodawcę art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to klasyczny przypadek przepisu, który może być stosowany (interpretowany) jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a nie interpretacyjnym bowiem dla jego bytu mają znaczenie szczegóły danego stanu faktycznego. Nie jest możliwe, aby w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygać o tym czy ww. spółki można (lub nie można) uznać za podmioty powiązane w myśl art. 25 ust. 4 ww. ustawy. Takiej okoliczności nie może przesądzić Minister Finansów w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie do przyjęcia jest zatem pogląd kasatora o konieczności szerokiego ujęcia pojęcia zainteresowany i możliwości wydania interpretacji indywidualnej w stosunku do podmiotu, który nie jest podatnikiem danego podatku, ale chce wiedzieć, czy może mieć pewien interes w danej sprawie i tym samym chce zrealizować cele poznawcze. Tym potencjalnym interesem – jak podkreśla się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – było ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, występuje jako podmiot powiązany. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej (a nie własnej) sytuacji prawnej (to jest sytuacji prawnej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych). Przepis ten nie odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej skarżącej, która będąc spółką komandytową nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co jest bezsporne i wynika z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie jest też płatnikiem ani inkasentem tego podatku, ani osobą trzecią. Nie jest więc osobą, u której wystąpiła lub może wystąpić w związku z opisanym zdarzeniem zaległość podatkowa (art. 52 § 1 O.p.). Przedstawione przez Spółkę w stanie faktycznym powiązania i zawarte umowy cywilne nie mają wpływu na sferę jej stosunków podatkowych. Fakt, że spółka komandytowa zobowiązana jest prowadzić odpowiednią dokumentację na potrzeby podatku dochodowego, z którego rozliczają się jej wspólnicy, nie czyni z niej "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.