I FSK 1780/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 86/14 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta i Gminy G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 86/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Miasta i Gminy G. nad P. (dalej: Strona lub Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 4 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynikało, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina zadała pytanie: czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Strony nie powinna ona uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2.2. Interpretacją z dnia 4 października 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra Finansów, dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji zbycia nieruchomości, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu, - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajdowało uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd zauważył bowiem, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zwrot: "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" było niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Stworzony przez organ w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek był, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Sąd wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie, które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Wyjaśnił przy tym, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. W opinii Sądu, nieprawidłowe było stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, bez względu na to, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie sam go używa, a tym samym za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie; - art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że ma on zastosowanie jedynie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika, podczas gdy wyłączenie to dotyczy również nieruchomości stanowiących środki trwałe, a tym samym przepis ten może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowanie. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym kwestią sporną było to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obrót z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Kwestia ta jest nadal sporna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia: - art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. W analogicznej kwestii spornej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 884/14, wyrok z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W powołanych wyrokach wskazano, że z językowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i – co należy podkreślić – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 nie wynika wprost, aby przesłanką wyłączenia towarów, o których mowa w tych przepisach z wskaźnika proporcji odliczenia był wymóg, aby były to towary "niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej" podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zauważył jednak, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest niewątpliwie przejawem implementacji norm prawa unijnego, co już samo w sobie, w ocenie Sądu, stanowi argument na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej, i to przy użyciu zarówno systemowych, jak i celowościowych dyrektyw wykładni, przy uwzględnieniu intencji prawodawcy, zwłaszcza prawodawcy unijnego. W tym zakresie odwołano się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wskazał, że zamiarem prawodawcy unijnego było wyłączenie z obliczenia proporcji obrotu związanego ze sprzedażą towarów, gdy sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności podatnika. Jak to wyraźnie wskazał Trybunał w punkcie 25 uzasadnienia ww. wyroku "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Wyłączenie dotyczy zatem obrotu mającego charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika (pkt 24 uzasadnienia wyroku). W przeciwnym wypadku włączenie tych obrotów do obliczania części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, że nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach podkreślił, że ma obowiązek dążyć w ramach wykładni do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu, na ile tylko jest to możliwe w świetle litery i celów tejże dyrektywy (por. wyrok w sprawach C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA. i C-334/92 Teodoro Wagner Miret przeciwko Fondo de garantía salarial). W wyrokach tych podkreślano dobitnie, że nie tylko samo brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że jego obowiązkiem jest poszukiwanie zarówno dowodów, które świadczą o intencji prawodawcy, jak i wybór takiego znaczenia przepisu, które byłoby najbliższe tym intencjom. Jeżeli chodzi o intencje prawodawcy unijnego, to zostały one dobitnie przedstawione przez sam Trybunał w wyroku Nordania w punkcie 22 orzeczenia, gdzie stwierdzono, że "Cel tego ust. 2 wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". Trzeba zatem przyjąć, że wyłączenie ustanowione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy tych dostaw, które nie stanowią przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika (tzw. towarów handlowych), lecz są "dobrami inwestycyjnymi". Mieści się to w językowej formule wskazanego przepisu, tylko ograniczonej zakresowo. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jeszcze, że przedmiotem rozważań Sądu nie jest pozycja Gminy jako taka w systemie samorządu terytorialnego, lecz zagadnienia związane z pozycją Gminy jako podatnika podatku VAT; oczywistym jest, że Gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa lub pod tytułem darmym (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław). Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez Gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy. 5.4. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, tut. Sąd postanowił kontynuować pogląd zawarty ww. wyrokach. Stanowisko takie było już zresztą prezentowane w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14 oraz z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14 – dostępne w bazie internetowej CBOIS). Nieprawidłowa zatem była ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie przy kalkulacji proporcji sprzedaży ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5, co oznaczało, że przy kalkulacji proporcji sprzedaży skarżąca Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia. Stanowisko takie było konsekwencją błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywoływał art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w świetle którego do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Przepis ten jednak w sprawie nie miał zastosowania. Skoro bowiem, w przedstawionym stanie faktycznym, transakcje zbycia mienia komunalnego stanowiły przedmiot zwykłej działalności gospodarczej podatnika, nie można ich było uznać za czynności wykonywane sporadycznie. W tym zakresie trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że realizowane przez Gminę czynności w postaci odpłatnego zbycia mienia komunalnego nie mogą zostać uznane za sporadyczne, gdyż stanowią jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. 5.5. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.