I FSK 998/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, 2) oddala skargę Miasta i Gminy G., 3) zasądza od Miasta i Gminy G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1230/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Miasta i Gminy G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej "Ustawą VAT"): W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. Niemniej, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Dodatkowo Gmina wskazała, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez nią do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina sformułowała szereg pytań w tym m.in.: Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT? (pytanie nr 5). Zdaniem Gminy nie powinna ona uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w pytaniu piątym za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii, której dotyczyło pytanie 5, organ podatkowy zgodził się z Gminą, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy VAT. Uwzględniając zaś brzmienie przepisu art. 90 ust.5 ustawy VAT organ stwierdził, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Zdaniem organu, powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Nadto, organ zwrócił uwagę, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Sądu, w której to domagała się uchylenia wydanej interpretacji w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie pytania piątego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 90 ust.5 ustawy VAT, tj. stwierdzenie, czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wskazał, że na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy wynikało, że Gmina świadczy usługi m. in: dzierżawy i wynajmu mienia komunalnego (gruntów, lokali użytkowych, obiektów gminnych), stanowiącego środki trwałe (nie dokonując ich amortyzacji, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych), a nadto dokonuje sprzedaży tego mienia komunalnego (grunty), w tym wieczyste użytkowanie lub oddaje je w użytkowanie wieczyste. Oznaczało to, że zbywane, dzierżawione lub wynajmowane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego) jako zaliczane do środków trwałych jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej. W wyniku zwartych umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal "używa" tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób. Ustawodawca w dyspozycji normy art. 90 ust. 5 nie ograniczył w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika, jak to wskazał organ interpretacyjny. Organ dokonując interpretacji przepisu art. 90 ust. 5 skoncentrował się tylko na analizie terminu "używanych" zamiast dokonać analizy całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, by ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten – zdaniem Sądu – obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane – co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne), i są przez podatnika wykorzystywane jako narzędzie uzyskiwania dochodów (zarobkowania) na potrzeby jego działalności. Sąd wskazał, że jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zbywane, dzierżawione i wynajmowane przez Gminę mienie komunalne, obejmujące grunty, prawa użytkowania wieczystego, lokale, są zaliczane przez Gminę do środków trwałych. Dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT, wystarczającym jest spełnienie warunków wymaganych tym przepisem, tj. powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym zgodzić się należy zarówno z Gminą jak i organem, że okoliczność, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie podmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie pozbawia Gminy praw określonych w art. 90 ust. 5 ustawy VAT. Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego przepis art. 90 ust. 5 ustawy VAT uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, Sąd wskazał, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cytowanego wyżej przepisu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT pozwala uznać, że wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem/dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy, co miało miejsce w stanie rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdził, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynikało, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności komercyjnej (najem/dzierżawa), zatem warunek "używania" (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należało uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zachodziła podstawa do uznania, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy VAT, a zatem na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m. in. dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), mienie to bowiem nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust.5 w powiązaniu z art. 90 ust.3 oraz art. 15 ust.2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez Sąd, że Gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia, pomimo, że ich prawidłowe rozumienie winno prowadzić do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust.5 ww. ustawy; 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) i. art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 90 ust.5 w zw. z art. 90 ust.3 ustawy o VAT i w konsekwencji uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenie. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie na podstawie art. 188 u.p.p.s.a zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obrót z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz usługi w zakresie dzierżawy gruntów i najmu lokali komunalnych używanych przez Gminę w działalności nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Kwestia ta jest nadal sporna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy VAT, a zatem na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m.in. dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), mienie to bowiem nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT. Autor skargi kasacyjnej kwestionując takie stanowisko formułuje zarzuty naruszenia art. 90 ust.5 w powiązaniu z art. 90 ust.3 oraz art. 15 ust.2 ustawy o VAT. 6.3. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że w analogicznej kwestii spornej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 884/14, dostępne w bazie internetowej CBOIS, wskazał, że z językowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i – co należy podkreślić – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 nie wynika wprost, aby przesłanką wyłączenia towarów, o których mowa w tych przepisach z wskaźnika proporcji odliczenia był wymóg, aby były to towary "niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej" podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zauważył jednak, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest niewątpliwie przejawem implementacji norm prawa unijnego, co już samo w sobie, w ocenie Sądu, stanowi argument na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej, i to przy użyciu zarówno systemowych, jak i celowościowych dyrektyw wykładni, przy uwzględnieniu intencji prawodawcy, zwłaszcza prawodawcy unijnego. W tym zakresie Sąd odwołał się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wskazał, że zamiarem prawodawcy unijnego było wyłączenie z obliczenia proporcji obrotu związanego ze sprzedażą towarów, gdy sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności podatnika. Jak to wyraźnie wskazał Trybunał w punkcie 25 uzasadnienia ww. wyroku "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Wyłączenie dotyczy zatem obrotu mającego charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika (pkt 24 uzasadnienia wyroku). W przeciwnym wypadku włączenie tych obrotów do obliczania części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, że nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podkreślił, że ma obowiązek dążyć w ramach wykładni do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu, na ile tylko jest to możliwe w świetle litery i celów tejże dyrektywy (por. wyrok w sprawach C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA. i C-334/92 Teodoro Wagner Miret przeciwko Fondo de garantía salarial). W wyrokach tych podkreślano dobitnie, że nie tylko samo brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że jego obowiązkiem jest poszukiwanie zarówno dowodów, które świadczą o intencji prawodawcy, jak i wybór takiego znaczenia przepisu, które byłoby najbliższe tym intencjom. Jeżeli chodzi o intencje prawodawcy unijnego, to zostały one dobitnie przedstawione przez sam Trybunał w wyroku Nordania w punkcie 22 orzeczenia, gdzie stwierdzono, że "Cel tego ust. 2 wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". Trzeba zatem przyjąć, że wyłączenie ustanowione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy tych dostaw, które nie stanowią przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika (tzw. towarów handlowych), lecz są "dobrami inwestycyjnymi". Mieści się to w językowej formule wskazanego przepisu, tylko ograniczonej zakresowo. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jeszcze, że przedmiotem rozważań Sądu nie jest pozycja Gminy jako taka w systemie samorządu terytorialnego, lecz zagadnienia związane z pozycją Gminy jako podatnika podatku VAT; oczywistym jest, że Gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa lub pod tytułem darmym (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław). Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez Gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy. 6.4. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT tut. Sąd postanowił kontynuować pogląd zawarty ww. wyroku. Stanowisko takie było już zresztą prezentowane w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14 oraz z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14 – dostępne w bazie internetowej CBOIS). Zgodzić się zatem należało z autorem skargi kasacyjnej, że nieuzasadniona była ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie przy kalkulacji proporcji sprzedaży ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 co oznaczało, że przy kalkulacji proporcji sprzedaży skarżąca Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia. Stanowisko takie było konsekwencją błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 6.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. tę skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.