I SA/Rz 303/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. - oddala skargę- I SA/Rz 303/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r., nr [...], określającej "A" Spółka Jawna z siedzibą w D. (dalej: spółka/skarżąca) - jako następcy prawnemu "B" Sp. z o.o. z siedzibą w D. - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008rok w kwocie 350.081 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2008rok, w wyniku której ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.216.531,80 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2014r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008rok,w kwocie 350.081 zł. Od decyzji tej spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.216.531,80 zł, na którą składają się: kwota 1.144.900,82 zł, stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od zawyżonej wartości początkowej składników majątkowych, nabytych w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa "C" G. W., kwota 1.135,17 zł stanowiąca równowartość nieprawidłowo ustalanych wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, który spółka odpłatnie zbyła w 2008roku oraz kwota 70.495,81 zł stanowiąca wypłacone w 2008 roku odsetki od pożyczki, która - według twierdzeń podatnika - została udzielona spółce przez jej udziałowca G. W. W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 1 czerwca 2006r. na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników został podwyższony kapitał zakładowy spółki z kwoty 200.000 zł do kwoty 19.400.000 zł - poprzez utworzenie 38.400 nowych udziałów po 500 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - objęte przez G. W. - zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą "C". Wartość wnoszonego aportu została ustalona zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta J.K. z firmy "D" Sp. z o.o. Zgodnie z bilansem wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, sporządzonym na dzień 31 maja 2006r. spółka ujęła w księgach rachunkowych pod datą 1 czerwca 2006r. aktywa (majątek trwały i majątek obrotowy) w wysokości 28.192.524,23 zł oraz pasywa (kapitał i zobowiązania) w wysokości 28.192.524,23 zł. Stwierdzając wystąpienie dodatniej "wartości firmy", spółka przyjęła, stosownie do treści art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), iż łączną wartość początkową składników majątku trwałego nabytych aportem stanowi suma ich wartości rynkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż wartość firmy dla celów podatkowych jest wartością ujemną i wynosi (-) 7.240.560,63 zł, przyjmując, że kwota 19.200.000 zł to nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, a kwota 26.440.560,63 zł to wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do "B" Sp. z o.o. przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obliczona zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów spółki, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż ujęte w księgach rachunkowych spółki zobowiązania w kwotach 159.520,02 zł i 6.908.506,58 zł nie mogły stanowić składnika aportu. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo osoby fizycznej – "C" G.W. w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków był G.W.- właściciel tego przedsiębiorstwa. Zdaniem organów, przedsiębiorstwo osoby fizycznej (prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą) nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego, tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, ponieważ właściciel przedsiębiorstwa odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy. Z uwagi na powyższe, wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zobowiązania na łączną kwotę 159.520,02 zł wobec: budżetu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miejskiego, z tytułu podatków i ubezpieczeń - do zapłacenia których zobowiązanym był wyłącznie G. W. - nie posiadają "zdolności aportowej" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji nie mogły stanowić składnika aportu. W ocenie organu II instancji, organ I instancji poczynił prawidłowe ustalenia w zakresie pozostałych składników przedsiębiorstwa wnoszonego aportem tj. wykazanych po stronie aktywów kwot: 3.321,59 zł z tytułu należności budżetowych i 43.127,99 zł z tytułu niespłaconych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz wykazanych po stronie pasywów kwot: 90.449,09 zł jako stan Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i 207.668,63 zł, na którą składają się dotacje unijne związane z dwoma projektami na zakup środków trwałych. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również stanowisko organu I instancji, iż składnikiem aportu do spółki nie mogły być zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które według wyjaśnień G. W. stanowiły wkład właściciela "C" oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. "C" nie posiadało osobowości prawnej, z zatem nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec G.W., gdyż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Zdaniem organów podatkowych, nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, wobec osoby fizycznej - właściciela tego przedsiębiorstwa - gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. Zobowiązanie w kwocie 6.908.506,58 zł nie mogło zatem w istocie powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem, a zatem nie mogło być przedmiotem obrotu - w tym nie mogło stanowić aportu. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, a jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania i ma wymiar finansowy tylko wówczas, gdy przedsiębiorca równocześnie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe, w przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów bilansowych. Organ II instancji wskazał, że poprawność ww. ustaleń i wniosków została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Rz 234/12 oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r. dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, podzielając stanowisko organów podatkowych, że spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodu za 2007 rok. Z uwagi na wystąpienie "ujemnej" wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych, nabytych w drodze aportu stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z ustaleń organów wynikało, że łączna wartość początkowa ww. składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa "C" G.W. wynosi 18.003.990,37 zł, co stanowi 71,32 % ich łącznej wartości rynkowej w kwocie 25.244.551 zł. Spółka mogła zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiących 71,32 % ich wartości rynkowych. Skoro spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem składników majątkowych w kwocie 3.991.982,67 zł, podczas gdy uprawniona była do zaliczenia w ciężar tych kosztów podatkowych kwoty 2.847.081,85 zł, to kwota 1.144.900,82 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki za 2008 rok. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przez nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia środka trwałego i dokonanie "dodatkowej korekty ceny nabycia" środka trwałego tj. gilotyny NS 134/844 NG-13. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowy środek trwały wchodził w skład przedsiębiorstwa "C" G.W. wniesionego aportem w dniu 1 czerwca 2006r. do "B" Sp. z o.o. W 2008 roku spółka zbyła ww. środek trwały jednocześnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość tego środka odpowiadającą jego wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z wyceną sporządzoną przez biegłego rewidenta. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom spółki, wydatki na nabycie środka trwałego nie zostały skorygowane, lecz ustalono je w faktycznej wysokości, z uwzględnieniem relacji pomiędzy wniesionymi składnikami majątkowymi, a wartością udziałów nabytych za przedsiębiorstwo wniesione aportem. W ocenie organu II instancji, organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że wartość składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa była wyższa od ceny ich nabycia, a wskaźnik procentowy tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego wynosił 28,68%. Z uwagi na powyższe, dla potrzeb amortyzacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi 71,32% ich wartości rynkowej. W konsekwencji spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.823,08 zł, a nie jak to uczyniła kwotę 3.958,25, w związku z czym zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.135,17 zł. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty 70.495,81 zł stanowiącej wypłacone w 2008 roku odsetki od pożyczki, która miała zostać udzielona spółce przez jej udziałowca G. W., organ odwoławczy podniósł, że stanowiąca przedmiot zawartej w dniu 1 czerwca 2006r., pomiędzy G. W. (pożyczkodawcą), a spółką (pożyczkobiorcą) umowy pożyczki, kwota 6.908.506,58 zł nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy spółki z o.o., nie została ona również wpłacona do kasy tej spółki. Z ustaleń organów wynikało, że kwota ta została jedynie zaksięgowana i figuruje w bilansie przedsiębiorstwa "C" jako zobowiązanie wobec właściciela. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że wniesione do spółki z o.o. zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą (G. W.), a właścicielem przedsiębiorstwa "C" (także G. W.) zostały "zamienione" na pożyczkę udzieloną spółce przez G. W. Zdaniem organu, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w powołanym wyżej art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na przeksięgowaniu z konta zobowiązań wobec właściciela przedsiębiorstwa osoby fizycznej na konto zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki, ponieważ jest to czynność techniczna o charakterze księgowym, w wyniku której środki pieniężne (fizycznie) nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym spółki czy w jej kasie. Dlatego też nie można przyjąć, że spółka dysponowała takimi środkami pieniężnymi. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki, brak było podstaw do wypłaty z tego tytułu odsetek w kwocie 70.495,81 zł - tym samym do zaliczania tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku. Za bezzasadne organ II instancji uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zasady określone w tych przepisach nie zostały naruszone, a kwestie będące przedmiotem sporu w sprawie nie wynikały z braków materiału dowodowego, lecz z określonej oceny dowodów i interpretacji obowiązujących przepisów - odmiennej w przypadku strony i organów podatkowych. Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego: 1) art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust.2 i ust.10 ustawy o p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię, w szczególności zaś pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", a przez to zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy, 2) art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w zw. z art. 720 § 1 oraz art. 506 kodeksu cywilnego przez nieuznanie, że umowa pożyczki może zostać zawarta w drodze odnowienia (nowacji), 3) art. 16 ust.1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, który został następnie odpłatnie zbyty, II. przepisów postępowania tj. art. 122, art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny prawnej, w szczególności niedokonanie własnych ustaleń na podstawie materiału dowodowego, a jedynie wykorzystanie ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011r. nr [...] oraz nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I SA/Rz 234/12. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę instytucji odnowienia, polegającej na tym, że dłużnik może się skutecznie zobowiązać spełnić nawet to samo świadczenie, ale w oparciu o inną podstawę prawną. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, że dla skutecznego wykonania umowy pożyczki konieczne jest faktyczne przekazanie środków pieniężnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy podzielił nieprawidłową interpretację pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" dokonaną przez organ I instancji. W ocenie skarżącej, organy błędnie uznały, że pojęcie to należy rozumieć jako długi w znaczeniu cywilistycznym, w żaden sposób tego twierdzenia nie uzasadniając. Zdaniem skarżącej, w tym zakresie właściwe było zastosowanie prawa bilansowego, gdyż określenie "długi funkcjonalnie związane" sugeruje, że jest to kategoria o charakterze ekonomicznym. Dalej podniosła, że zobowiązania, które przeszły na następcę prawnego w związku z przejęciem zakładu pracy w trybie art.231 Kodeksu pracy (zobowiązania wynikające ze stosunku pracy) są długami funkcjonalnie związanymi z działalnością gospodarczą zbywcy, bo dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają za nie solidarnie na mocy art.231 ust.2 Kodeksu pracy. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia środka trwałego. Według skarżącej, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. organy podatkowe dokonały dodatkowej korekty ceny nabycia, niezasadnie dokonując w ten sposób wykładni rozszerzającej ww. przepisu. W ocenie skarżącej, naruszenia prawa materialnego są skutkiem niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny prawnej. Niezasadnie organy podatkowe przyjęły ustalenia faktyczne z decyzji, która zapadław sprawie za inny okres rozliczeniowy oraz oparły się na nieprawomocnym wyroku sądu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – dalej: P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodu za 2008 rok na skutek błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa "C", wniesionego aportem do "B" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności art. 16a - 16m ustawy o p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa "C" G. W. wyniosła 71,32 % ich łącznej wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem uznania, że niektóre zobowiązania i aktywa, wykazane w bilansie wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, nie mogły stanowić składnika aportu. W ocenie Sądu, uzasadnione było wyłączenie przez organy podatkowe z wartości aportu zobowiązań wobec budżetu państwa, gminy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz wykazanych w bilansie należności budżetowych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in.art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłania zawartego w art.31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.26), zasada ta ma zastosowanie także do składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do treści art.552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. należy wskazać, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie jest uzasadnione ekonomicznie w kontekście należytego prowadzenia tej działalności. Do długów tych nie zalicza się zatem w szczególności: zobowiązań wobec udziałowca z tytułu pożyczki, zobowiązań wynikających ze stosunków publicznoprawnych, zobowiązań podatkowych, zobowiązań z tytułu ubezpieczenia społecznego (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 670/11, publ.cbois.nsa.gov.pl). Długami funkcjonalnie związanymi z działalnością gospodarczą będą zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym podmiotom, znane co do kwoty i osoby wierzyciela, przykładowo z tytułu kredytów i pożyczek czy z tytułu faktur. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy uznały, iż składnikiem aportu nie mogły być również zobowiązania w kwocie 6.908.506,58 zł, które skarżąca spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem "B" Sp. z o.o., na które to zobowiązania składały się: wkład właściciela przedsiębiorstwa "C" oraz zyski pozostawione w firmie, które właściciel przeznaczył do wypłaty. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mogło powstać zobowiązanie pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem tego przedsiębiorstwa, gdyż nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela podmiotowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Nie podlega wreszcie zamianie na pożyczkę udzieloną - w tym przypadku – "B" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, nie sposób zaprzeczyć, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki, nie wpłynęły na konto czy do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa "C". Twierdzenie Skarżącej, że umowa pożyczki udzielona spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi G.W. wobec tej spółki (wierzytelność miała wynikać z wypracowanego zysku przez przedsiębiorstwo "C"), nie zasługuje na akceptację w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania wymagalnej wierzytelności G. W. wobec przedsiębiorstwa "C", a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. Zaznaczyć trzeba przy tym, że udziałowiec zawarł ze skarżącą spółką umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana, ponieważ środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Wydanie przedmiotu pożyczki jest niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tej pożyczki i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Chybiony jest zarzut skargi, że organy nie wzięły pod uwagę możliwości skutecznego zobowiązania się dłużnika do spełnienia tego samego świadczenia, ale w oparciu o inną podstawę prawną (instytucja odnowienia). Odnowienie, o którym mowa w art.506 kodeksu cywilnego dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, a wolą stron tej umowy jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej. Zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy strony zawarły jedynie umowę pożyczki, a jej przedmiot nie został przekazany pożyczkobiorcy w żadnej formie. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w zw. z art. 720 § 1 oraz art.506kodeksu cywilnego. Prawidłowo również, zdaniem Sądu, organy uznały, że wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, gdyż w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednich środków finansowych, nie ma on wymiaru finansowego. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za dług funkcjonalnie związany z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tego "zobowiązania". Zaskarżona decyzja nie narusza więc przepisów art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust.2 i ust.10 ustawy o p.d.o.p. W ocenie Sądu, nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy art. 16 ust.1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. Bezspornym jest, że skarżąca w 2008 roku zbyła środek trwały (gilotynę NS 134/844 NG-13)wchodzący w skład przedsiębiorstwa nabytego w formie aportu i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość tego środka, obliczoną od jego wartości rynkowej ustalonej według wyceny sporządzonej przez biegłego rewidenta, tj. 3.958,25 zł. Tymczasem konsekwencją ustalenia ujemnej wartości firmy była konieczność uwzględnienia przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego określonego wskaźnika procentowego i przyjęcie, że dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartość początkowa środka trwałego stanowi 71,32% jego wartości rynkowej – tak jak wszystkich środków trwałych wniesionych aportem w dniu 1 czerwca 2006r. do sp. z o.o. Wobec powyższego, skarżąca uprawniona była do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 2.823,08 zł, słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.135,17 zł. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy nie dokonał "dodatkowej korekty" wydatków na nabycie środka trwałego, a określił te wydatki w prawidłowej wysokości, zgodnie z dyspozycją przepisu art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o p.d.o.p. Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. W szczególności, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie świadczy o braku dokonania własnych ustaleń w sprawie i nie narusza prawa, oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na ustaleniach organów podatkowych dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 rok, skoro podstawę rozstrzygnięć za 2007 i 2008 rok stanowią konsekwencje tych samych zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w 2006r. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.