I FSK 255/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 355/14 w sprawie ze skargi P. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. P. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 355/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez P., indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż ponosi wydatki na przystosowanie do stanu odpowiadającego potrzebom prowadzonej działalności wynajmowanych lub dzierżawionych lokali, budynków. Wydatki na ulepszenie środka trwałego niebędącego własnością spółki są traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i ujmowane w ewidencji środków trwałych, a następnie amortyzowane, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" lub "ustawa o CIT"). 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") dokonywana w odniesieniu do towarów i usług, składających się na inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady na adaptację lokalu/budynku) powinna być dokonywana w okresie 10- letnim? 1.2.2. Zdaniem skarżącej, korekta wieloletnia, spowodowana zmianą wysokości współczynnika proporcji, dotycząca inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami powinna być dokonywana w ciągu 10 lat. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. 1.3.1. W uzasadnieniu organ zauważył, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. W konsekwencji, w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być, według Ministra, dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 - letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka rozstrzygnięciu Ministra Finansów zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Zdaniem strony nakłady na obcy środek trwały będący nieruchomością (inwestycja w obcym środku trwałym) należy ujmować w grupie właściwej dla środka trwałego, który podlega ulepszeniu, a korekta wieloletnia, spowodowana zmianą wysokości współczynnika proporcji, dotycząca inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami, powinna być dokonywana w ciągu 10 lat. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu, wobec tego, że nakłady na obcy środek trwały będący nieruchomością (inwestycja w obcym środku trwałym) należy ujmować w grupie właściwej dla środka trwałego, który podlega ulepszeniu i amortyzować wg stawek uwzględniających tą klasyfikację oraz odniesienie się ustawodawcy w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT do ustawy o CIT powoduje, że korekta wieloletnia, spowodowana zmianą wysokości współczynnika proporcji, dotycząca inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami powinna, być dokonywana w ciągu 10 lat. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, na zasadzie wyjątku, amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - i to niezależnie od planowanego czasu użytkowania. Tak więc budynki i budowle budowane na cudzym gruncie - chociaż mogłyby zawierać się w pojęciu inwestycji w obcym środku trwałym - stanowią odrębny od tychże środek trwały. Ma to, według WSA, istotne znaczenie praktyczne. Inne są bowiem zasady amortyzacji tych środków trwałych. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że o ile przepisy podatkowe określają maksymalną roczną stawkę amortyzacji dla inwestycji w obcych środkach trwałych, o tyle nie ma określonej odrębnie stawki dla budynków i budowli wznoszonych na cudzym gruncie. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sytuacja skarżącej, ponoszącej znaczące nakłady na przystosowanie nienależącego do niej budynku do wieloletniej działalności pocztowej pozwala na analogiczne zastosowanie przy amortyzacji takiej inwestycji na obcym środku trwałym stawek amortyzacyjnych i okresu amortyzacji właściwych dla nieruchomości. Racjonalny ustawodawca bowiem w zakresie przepisów VAT nie stworzył własnych zasad dotyczących okresu i zasad amortyzacji odsyłając w tej kwestii bezpośrednio do przepisów o podatku dochodowym. Ustawodawca nie stworzył też odrębnych zasad dla okresu korekty wieloletniej w przypadku inwestycji na obcych środkach trwałych. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym przedmiocie uprawnia do stworzenia zasady uwzględniającej odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, i uznanie tym samym że korekta wieloletnia dokonywana na podstawie przepisów ustawy o VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych, co do których przyjmuje się zasady amortyzacji jak w przypadku nieruchomości będzie mogła być dokonywana przez podatnika w ciągu w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja ta została zrealizowana. 3.4. Powyższe stanowisko, według WSA, jest również wyrazem zasady in dubio pro tributario jako dyrektywy interpretacyjnej, która nakazuje pojawiające się wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu obrażę przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędna jego wykładnię i zastosowanie polegającego na uznaniu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi w obcym środku trwałym podlegają korekcie w terminie i na zasadach właściwych dla środka trwałego, który podlega ulepszeniu i amortyzacji z uwzględnieniem stawek wynikających z klasyfikacji. Mając na uwadze podniesiony zarzut w skardze kasacyjnej wniesiono: - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy o VAT polegający na uznaniu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi w obcym środku trwałym podlegają korekcie w terminie i na zasadach właściwych dla środka trwałego, który podlega ulepszeniu i amortyzacji z uwzględnieniem stawek wynikających z klasyfikacji. 5.2. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego". W ust. 2 tego przepisu wskazano natomiast, że: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania". 5.2.1. Przed przystąpieniem do wykładni cytowanych przepisów odnotować warto, że omawiane przepisy stanowią implementację art. 187 dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że: 1. "W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. 2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy". System dokonywania korekty jest rozwiązaniem legislacyjnym, który ma na celu ułatwienie rozliczenia podatku VAT, przy jednoczesnym zagwarantowaniu jego pełnej neutralności. Art. 189 dyrektywy upoważnił państwa członkowskie do przyjęcia rozwiązań legislacyjnych doprecyzowujących zasady korekty odliczeń w przypadku dóbr inwestycyjnych, uregulowanych w art. 187, 188. Dyrektywa nie definiuje pojęcia "dóbr inwestycyjnych". Polski ustawodawca zdefiniował dobra inwestycyjne jako towary i usługi, "które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji". 5.2.2. Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT (podobnie art. 22a PIT): 1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. 2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi; 5.2.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany przepis ustawy o CIT jednoznacznie odróżnia pojęcia: "inwestycji w obcych środkach trwałych", od budynków i budowli będących nieruchomościami. Inwestycje w obcych środkach trwałych nie są zatem nieruchomościami na gruncie CIT i PIT. 5.3. Minister Finansów słusznie odwołał się do przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, w którym zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości przez co należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, zgodnie z ww. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym. Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grapę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji. 5.4. Zatem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość. W konsekwencji w świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym inwestycje polegające na adaptacji budynku czy też lokalu do potrzeb prowadzonej działalności, ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. 5.5. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady (koszty) poniesione na obcy środek trwały (ruchomy lub nieruchomy), który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Jej okres używania jest bardziej związany z tytułem prawnym do obcego środka trwałego (określonego w umowie czasu jego użytkowania) aniżeli z charakterem tego środka. Tak więc np. w przypadku inwestycji w budynku w oparciu o umowę najmu na np. 2, 4, czy 6 lat, nie ma podstaw do jej korekty VAT przez 10 lat. Dla celów VAT nie ma podstaw do interpretowania instytucji tego podatku w oparciu o zasady amortyzacji wynikające z podatków dochodowych, jeżeli przepisy o VAT do tych zasad się bezpośrednio nie odwołują. Wykładnia art. 91 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zasadą jest dokonywanie korekt od środków trwałych dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a wyjątek odnosi się do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w przypadku których korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. 5.5.1. Wyjątki należy interpretować ściśle. Jeżeli przepis expressis verbis odnosi się do "nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów" nie ma podstaw do interpretowania tych pojęć rozszerzająco. Gdyby ustawodawca chciał tym wyjątkiem objąć również inwestycje w obcym środku trwałym będącym nieruchomością winien to jednoznacznie wskazać, tak jak uczynił to w przypadku wieczystego użytkowania gruntów (wieczyste użytkowanie gruntów dodano do tego przepisu dopiero nowelizacją od 1 grudnia 2008 r. - zmiana Dz.U. 2008.209.1320 , art. 1, z uwagi na to, że także wątpliwości były, czy pojęcie nieruchomości obejmuje również to prawo). Przepis ten normuje korektę podatku, a więc przedmiot i zakres opodatkowania, a więc nie ma podstawy do jego rozszerzającej wykładni. 5.5.2. W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie J. Zubrzycki Leksykon VAT 2015 Unimex Wrocław tom I str. 811 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2009 r. sygn.. akt I SA/Łd 1372/08 - utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09. 5.6. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.