II FSK 3345/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 86/14 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr DD3/033/24/KDJ/13/RD-107371/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3345/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 86/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym opisując stan faktyczny wyjaśniła, iż w ramach prowadzonej działalności wydaje karty debetowe i kredytowe. W celu zwiększenia satysfakcji i lojalności swoich klientów wprowadza zaś programy premiowe i akcje promocyjne, w ramach których umożliwia klientom użytkownikom kart debetowych i kredytowych otrzymywanie premii za podejmowanie działań określonych regulaminami akcji promocyjnych. Użytkownicy kart, dokonując zakupów u określonych partnerów, z którymi skarżąca organizuje akcje promocyjne, otrzymują premie o wysokości stanowiącej odsetek wartości zakupów dokonanych przy użyciu dedykowanych kart debetowych i kredytowych. Kwota premii ustalana jest zgodnie z regulaminem danej akcji. Skarżąca uznaje kwotą premii rachunki bankowe (kartowe) klientów, którzy spełnili warunki określone w regulaminach. Przyznanie premii nie ma charakteru konkursowego. Nie jest także wynikiem przypadku. Wszyscy klienci, którzy spełnili określone warunki, otrzymują premię w formie bezpośredniego zwrotu środków pieniężnych na konto (tzw. cashback). Naliczanie premii może następować w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych) albo jednorazowo na zakończenie danej akcji promocyjnej. Kwota premii w danym okresie rozliczeniowym nie przekracza 760 zł. Najczęściej również stosowne zapisy regulaminów akcji promocyjnych uniemożliwiają wypłatę w kwocie wyższej niż wskazana. Skarżąca zadała pytanie, czy świadczenia dokonywane na rzecz klientów w ramach przedstawionego schematu programów promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej: "u.p.d.o.f.", i w przypadku spełnienia wymagań wynikających z tej ustawy – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania? W jej ocenie, programy promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., pozwalające zakwalifikować wypłacane w ich ramach nagrody jako nagrody związane ze sprzedażą premiową, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Premie nie przekraczają 760 zł, a akcje promocyjne skierowane są do osób niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu. Dalej skarżąca wywiodła, że "sprzedaż premiowa" to umowa sprzedaży, zawarta między sprzedawcą a kupującym, połączona z przyznaniem premii kupującemu przez sprzedawcę. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Aktem zatytułowanym "Zmiana Interpretacji Indywidualnej" z dnia 16 października 2013 r., Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z dnia 29 maja 2012 r. stwierdzając, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że nagroda związana ze sprzedażą premiową występuje, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Umowa rachunku bankowego bądź umowa rachunku karty kredytowej nie są tożsame z umową sprzedaży. Zawierając z klientem umowę rachunku bankowego lub rachunku karty kredytowej, skarżąca nie przenosi na klienta własności rzeczy, a jedynie świadczy usługi, do których zobowiązała się w umowie. Cashback to bezpośredni zwrot środków pieniężnych, które skarżąca w ramach akcji promocyjnej wypłaca klientom w związku z używaniem przez nich kart płatniczych i kredytowych do płacenia za zakupy związane z umową rachunku bankowego (kartowego) klienta. Otrzymywane przez klientów skarżącej zwroty środków pieniężnych są ściśle związane z usługami bankowymi. Tym samym, skarżąca nie zawiera z klientami umowy sprzedaży. W odpowiedzi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 14e § 1 tej ustawy przez uznanie, że zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę interpretacji z dnia 29 maja 2012 r. Skarżąca zarzuciła również błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., skutkującą uznaniem, iż przyznawane klientom premie z tytułu podejmowania działań określonych stosownymi regulaminami akcji promocyjnych nie stanowią sprzedaży premiowej w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym wyroku WSA podniósł, że Minister Finansów w zakresie pojęcia "sprzedaż" zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Kodeksu cywilnego, nie wyjaśniając przy tym dlaczego nie zastosował innego rodzaju wykładni, w tym wykładni językowej i systemowej wewnętrznej. Sąd stwierdził, że Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", użytego w art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.o.f., do sprzedaży wyłącznie rzeczy (towarów), łączącej się z przeniesieniem ich własności. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i do sprzedaży usług. W ocenie Sądu pojęcie sprzedaży użyte w analizowanym przepisie winno być postrzegane w znaczeniu szerszym niż to przyjął Minister Finansów. Wykładnia taka pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji opartej na potocznym rozumieniu pojęcia "sprzedaż", pojmowanego jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy. Sąd wskazał, że również pozostałe metody wykładni potwierdzają konieczność szerszego rozumienia pojęcia "sprzedaż" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez skarżącą w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.o.f., to jednak, zdaniem Sądu, na potrzeby zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić ma nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast znaczenie użytego w powyższym przepisie przymiotnika "premiowa" nie budzi kontrowersji. Końcowo Sąd podniósł, że na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, po stronie skarżącej powstaje obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu tej wypłaty oraz cel nagrody (skłonienie do korzystania z usług skarżącej, zwiększenie aktywności oraz satysfakcji i lojalności klienta – użytkownika karty) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. Zdaniem Sądu, okoliczność ta przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaż premiowa" jako obejmującego nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył ww. wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: • błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm., dalej: "Prawo bankowe") poprzez uznanie, iż pojęcie sprzedaży odnosi się również do czynności bankowej udzielenia limitu kredytowego, w ramach którego wydana została karta kredytowa oraz do czynności bankowej przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na żądanie oraz prowadzenie rachunków tych wkładów, do których wydano kartę debetową, • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego oraz w zw. z art. 14e i 14c § 2 O.p., poprzez uznanie, iż wykładnia przepisów prawa podatkowego związanego z czynnością bankową może być dokonana w oderwaniu od przepisów prawa bankowego w sytuacji, gdy wnioskodawca jest bankiem, a ocenie prawnopodatkowej poddana została czynność uregulowana w Prawie bankowym, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 14c § 2 O.p. i art. 14e O.p. poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej i uznanie, iż w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zawężono znaczenie pojęcia "sprzedaż", o której mowa wart. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, poprzez przyjęcie jej definicji zawartej w kodeksie cywilnym, w sytuacji, gdy istniała podstawa do zmiany interpretacji, a Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów, • art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do wskazanego przez Ministra Finansów przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1-3 Prawa bankowego określającego czynności bankowe tj. przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na żądanie oraz prowadzenie rachunków tych wkładów, udzielenia kredytu, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa wymaga odniesienia się do instytucji uregulowanych zarówno w kodeksie cywilnym jak i Prawie bankowym zgodnie z zakresem wyznaczonym przez wnioskodawcę, • art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e i art. 14b § 3 O.p. poprzez pominięcie oceny czynności bankowej pomimo związania Sądu granicami sprawy wyznaczonymi przez treść wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Chociaż sformułowanie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skupia się na kwestii oderwania przeprowadzonej wykładni od przepisów prawa bankowego (tak explicite w sformułowaniu podpunktu drugiego i implicite podpunktu pierwszego), to sposób jej uzasadnienia i lakoniczne wyjaśnienia w tym zakresie, jednoznacznie wskazują, że w istocie sporne są kwestie, które dotychczas koncentrowały uwagę podatnika, Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji w kontekście wykładni art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tych przepisach wyrażenia "sprzedaż premiowa", tj. tego, czy dotyczy ono wyłącznie sprzedaży towarów, czy też obejmuje swoim zakresem także sprzedaż usług. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej w takim zakresie, w jakim polemiczne twierdzenia zostały wysunięte w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym na tle analizowanego stanu faktycznego, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Co istotne, należy zauważyć, że kwestia ta stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych sprawach, co w konsekwencji doprowadziło do ugruntowania orzecznictwa w tym zakresie (por. np. wyroki NSA: 27.03.2015 r., sygn. akt II FSK 2758/14; z 18.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1540/13; z 17.07.2015 r., sygn. akt 1452/13 i z 3.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1666/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyrażony w nich pogląd w całości podziela. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży (np.: art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101). Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby tej ustawy podatkowej, zaś z treści przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte, można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. W art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art. 9 ust. 6 tej ustawy użył wyrażenia składającego się z dwóch słów "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął, do określonej wysokości, nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach, stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w znaczeniu potocznym, jak wynika z rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy rozumieć sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji RP. Należy także odnotować, że od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 68. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodanie w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust.1 pkt 2. Z tych też względów należy uznać, że wyrażenie "sprzedaż premiowa", także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., obejmuje zarówno sprzedaż towarów, jak i sprzedaż usług. Świadczenie dokonywane na rzecz klientów w ramach przedstawionego schematu programów promocyjnych stanowią tym samym nagrody, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym uznać także trzeba, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie – miały one bowiem charakter wtórny wobec podstawowej, przesądzającej o rozstrzygnięciu, kwestii wyjaśnionej wyżej. Nadmienić przy tym jednak trzeba, w kontekście zarzutu wskazującego na brak odniesienia do Prawa bankowego, że Minister Finansów nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego właściwe było odniesienie się tylko do tej regulacji wespół z kodeksem cywilnym i pominięcie znaczenia potocznego spornego sformułowania. O mankamentach skargi kasacyjnej w tym zakresie mowa była wyżej w kontekście zarzutów naruszenia prawa materialnego – odnoszą się one jednak również do uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.