II FSK 961/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 388/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., I SA/Gd 388/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą w G.(zwaną dalej skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta z dnia 23 marca 2010 r. wydaną w trybie wznowieniowym, którą organ pierwszej instancji uchylił własną decyzję z dnia 23 marca 2010 r. i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 13.650,00 zł. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Wójt Gminy powołując art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwana dalej ord. pod.) wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2010 r. Przyczyną wznowienia była zmiana klasyfikacji jednej z opodatkowanych decyzją działek. Decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji uchylił swoją decyzję z dnia 23 marca 2010 r. oraz określił wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 13.650 zł oraz podatku rolnego za 2010 r. w kwocie 0 zł. 3. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła nieodniesienie się do faktu, że na nieruchomościach będących przedmiotem opodatkowania nie może prowadzić działalności gospodarczej. Na terenach spółki mieszkańcy pobliskiego osiedla mają bowiem ustanowioną służebność przejazdu do swoich nieruchomości. W istocie nieruchomości znajdują się w samoistnym posiadaniu mieszkańców osiedla. Na opodatkowanych nieruchomościach gruntowych (stanowiących drogi), oddanych mieszkańcom osiedla do korzystania w drodze służebności, nie jest możliwe wykonywanie działalności gospodarczej. Oddanymi w drodze służebności terenami spółka nie interesuje się, właściciele poszczególnych nieruchomości zarządzają drogami dojazdowymi do swoich posesji. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazało, że podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zostały przez ustawodawcę określone w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – zwana dalej "u.p.o.l.". Podkreśliło bowiem znaczenie treści wpisów do ewidencji gruntów i budynków, z której to dane – stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.g.i.k.) – stanowią podstawę do wymiaru podatków (m.in. podatku od nieruchomości). Zdaniem organu, spółka – będąc właścicielem wskazanych nieruchomości gruntowych w 2010 r. – była także podatnikiem podatku od nieruchomości jako ich właściciel. Chociaż z księgi wieczystej nieruchomości wynika, że każda z działek obciążona została ograniczonym prawem rzeczowym stanowiącym nieodpłatną służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdorazowych właściciel nieruchomości władnących (tzn. w realiach niniejszej sprawy właścicieli lokali osiedla) – to właścicielem nieruchomości w dalszym ciągu pozostawała i pozostaje spółka. Ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej, nie ma wpływu na przysługujące danemu podmiotowi prawo własności do nieruchomości obciążonej tą służebnością – właściciel nadal pozostaje właścicielem nieruchomości z pełnią praw do tej nieruchomości. Z kolei osoby uprawnione do korzystania ze służebności, a więc właściciele lokali stanowiących osiedle jako osoby korzystające ze służebności, nie są posiadaczami samoistnymi nieruchomości obciążonej służebnością, którą w niniejszej sprawie tworzą działki drogowe będące drogami wewnętrznymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny (corpus), oznaczający, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która pozwala na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak to mają prawo czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo; i psychiczny (animus) oznaczający wolę wykonywania określonego prawa dla siebie (we własnym imieniu). Posiadaczem samoistnym jest osoba, która włada rzeczą jak właściciel. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Mieszkańcy osiedla, jak każdy uprawniony z tytułu służebności, nie posiadają dróg jako ich posiadacze samoistni, nie władają nimi jak ich właściciele, oni tylko realizują prawo służebności, które sprowadza się do tego, że mogą korzystać z niebędących ich własnością działek drogowych, a właściciel musi ten stan rzeczy respektować. Właściciel nieruchomości władnącej, korzystający z ustanowionej służebności gruntowej, nigdy nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości obciążonej. Tym samym mieszkańcy osiedla jako uprawnieni do korzystania ze służebności, nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze samoistni nieruchomości drogowych. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że powołane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu obciążonego służebnością) do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowią okoliczności wyłączającej obowiązek podatkowy w stosunku do danego przedmiotu opodatkowania. Ich zaistnienie może wpływać co najwyżej na wysokość tego podatku na skutek zastosowania określonej (podstawowej – a nie kwalifikowanej) stawki podatkowej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że opodatkowaniu podlega nieruchomość niebędąca w posiadaniu przedsiębiorcy, – przepisów o postępowaniu dowodowym przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę mających na celu wykazanie, że sporna nieruchomość znajduje się w posiadaniu mieszkańców osiedla. W uzasadnieniu podniosła, że składając odwołanie wniosła szereg wniosków dowodowych (przeprowadzenie oględzin, przesłuchanie świadków), a organ w ogóle się do tych wniosków w toku postępowania nie odniósł. Organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzeniu dowodów, pomimo że taka powinna być forma powiadomienia spółki o fakcie odmowy przeprowadzenia dowodów. Podkreśliła, że nie włada w jakikolwiek sposób spornymi nieruchomościami, a organy podatkowe nie podjęły nawet próby udowodnienia tezy przeciwnej. Ze stanu rzeczywistego wynika, że posiadaczami nieruchomości są właściciele posesji na osiedlu i to oni władają rzeczywiście i zagospodarowują nieruchomości stanowiące drogi dojazdowe do ich posesji. Zdaniem skarżącej, SKO analizując przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. analizuje jedynie "względy techniczne" – nie analizuje natomiast w ogóle pojęcia "będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Sporne nieruchomości drogowe – choć formalnie pozostają własnością spółki – to jednak służą wyłącznie potrzebom mieszkaniowym właścicieli osiedla. Nie są więc nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą spółki. Zdaniem skarżącej spółki błędne jest stanowisko SKO, które stwierdza, że skoro wiele lat temu ustanowiono służebności na rzecz mieszkańców osiedla, to mieszkańcy nigdy nie mogą stać się posiadaczami samoistnymi. Przy takim rozumowaniu należałoby skreślić z polskiego systemu prawa instytucję zasiedzenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Podzielił stanowisko organów, że przyjęcie w decyzji ostatecznej Wójta Gminy z dnia 23 marca 2010 r. klasyfikacji nieruchomości jako dr-PsV (odmiennie, niż to wynikało z rejestru gruntów, bowiem od kwietnia 2010 r. działka sklasyfikowana była w ewidencji jako PSV) stanowiło przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Wyszła bowiem na jaw istotna dla sprawy nowa okoliczności faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi, który wydał decyzję, a która to miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uchylił decyzję ostateczną i określił wysokość podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2010 r. z uwzględnieniem klasyfikacji działki zgodnie z rejestrem gruntów. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, że organy nie uwzględniły okoliczności niemożności prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach oraz samoistnego posiadania spornych nieruchomościach przez mieszkańców osiedla, sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, Lex nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, Lex nr 920025, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, Lex nr 749388). Bezspornie z ewidencji gruntów wynika, że właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest spółka. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu co do braku "względów technicznych" w odniesieniu do przedmiotowych gruntów. Wskazany przez spółkę sam fakt umownego ustanowienia służebności gruntowej stanowi zdarzenie prawne, nie jest natomiast okolicznością stanowiącą o technicznych (fizycznych) ograniczeniach korzystania z przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu. Postępowanie wznowieniowe wszczęte zostało z urzędu, natomiast w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca wskazała jako nowe okoliczności – które jej zdaniem winny być poddane ocenie – samoistne posiadanie spornych nieruchomości przez mieszkańców osiedla oraz niemożność prowadzenia działalności na spornych nieruchomościach. Sąd potwierdził zarzuty strony, że organy nie dokonały oceny tych przesłanek w odniesieniu do treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Jednakże sąd pierwszej instancji – mając na uwadze dokonanie prawidłowej oceny w zaskarżonej decyzji istnienia obowiązku podatkowego zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pk1 u.p.o.l. jak i braku podstaw do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku ze wskazanymi przez spółkę okolicznościami – uznał, że powyższe nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem okoliczności te nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wielu wnioskowanych dowodów, sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno w piśmie z dnia 25 stycznia 2013 r. – złożonym w trybie art. 200 § 1 ord. pod. przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji – jak i w odwołaniu strona nie złożyła żadnych konkretnych wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, czy przeprowadzenia oględzin. We wskazanym piśmie wniosła jedynie o "przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania sposobu gospodarowania spornymi drogami przez mieszkańców osiedla, gdyż sposób ten jednoznacznie wskazuje na posiadanie samoistne...". Nie wskazała zatem żądania przeprowadzenia konkretnego dowodu. Natomiast w odwołaniu zarzuciła jedynie brak wypowiedzenia się przez organ pierwszej instancji "co do złożonego wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu m.in. z przesłuchania świadków". 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej zwana: p.p.s.a.) – przez przyjęcie przez WSA wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz brak odniesienia się do istoty sporu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i 3 ord. pod. oraz art. 1a pkt 3 a także art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – przez brak uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji pomimo rażącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy przejawiające się w tym, że WSA nie zakwestionował takiego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w którym nie zbadano, czy opodatkowaniu podlega nieruchomość niebędąca w posiadaniu przedsiębiorcy oraz uznanie tej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą przez nieuznanie samoistnych posiadaczy spornych nieruchomości za podatników podatku od nieruchomości, 3) art. 151 p.p.s.a. – przez uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, – zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, – zwolnienie spółki z ponoszenia kosztów sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji jest nieuzasadniony. Otóż w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Natomiast uzasadniając ten pogląd w uzasadnieniu uchwały podniósł, że "przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego ważnego dla praktyki orzeczenia, zaakceptowanego zarówno przez orzecznictwo, jak i piśmiennictwo prawnicze (por., poza wskazanymi we wniosku, m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., II FSK 16/08, niepubl.; T. Woś /w:/ T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 516; A. Kabat [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 385 i B. Gruszczyński, tamże, s. 476) wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. Podobnie uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymagań art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem". Oznacza to w konsekwencji, że wadliwość, jakość ustalonego stanu faktycznego nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia tego przepisu. Natomiast mogą i powinny braki ilościowe uzasadnienia. Do nich zaliczyć należy także kwestię podnoszoną w tym zarzucie co do nieodniesienia się do istoty sprawy. Zarzut ten jednak jest w tej części nieuzasadniony. Otóż w tej kwestii sąd pierwszej instancji wyraźnie i wbrew zarzutowi odniósł się do kwestii charakteru stosunku prawnego jaki łączy uprawnionego ze służebności gruntowej z gruntem wskazując, że to uprawnienie nie ma charakteru posiadania samoistnego. 9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 127 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i 3 ord. pod. oraz art. 1a pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Otóż kwestią, czy uprawnieni ze służebności gruntowej są posiadaczami samoistnymi nieruchomości w części, na której ta służebność jest ustanowiona, należy rozważyć w pierwszej kolejności. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że aktem notarialnym z dnia 2 października 2006 r. NR A [...] stanowiącym umowę sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej, między innymi, skarżąca ustanowiła (§ 8) na nieruchomości objętej KWDG [...] nieodpłatną służebność przejazdu i przechodu do drogi publicznej na rzecz każdorazowego właściciela nieruchomości Kw [...] oraz nieruchomości stanowiącej działkę nr 177/20 obszaru 0.07.92 ha, ograniczając wykonanie służebności do działek nr 167 obszaru 5.797 m2, nr 337 obszar 4.045 m2 i nr 206/2 obszaru 7.497 m2. Powyższe należało wykazać choćby dlatego, że w uzasadnionego wyroku podnoszono, iż "posiadanie służebności nie ma charakteru posiadania samoistnego, lecz posiadania nieruchomości w zakresie danego rodzaju służebności, bowiem zgodnie z art. 352 § 1 k.c. kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności". I dalej, że "do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy". Podkreślono także, że odpowiednie stosowanie do posiadania prawa przepisów o posiadaniu rzeczy oznacza, że "Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo wskazało, że właściciele nieruchomości władnącej, a w realiach niniejszej sprawy właściciele lokali mieszkalnych Osiedla H., korzystający z ustanowionej służebności gruntowej nie są posiadaczami samoistnymi nieruchomości obciążonej służebnością przejazdu lub przechodu". Natomiast sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie jest ich faktyczne uprawnienie do gruntu przez który przebiega służebność. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że wskazanym wyżej aktem notarialnym na rzecz nieruchomości władnącej ustanowiono służebności gruntową (art. 285 § 1 k.c.), a więc ograniczone prawo rzeczowe (art. 244 § 1 k.c.). Cechą istotną ograniczonych praw rzeczowych jest to, że należą one do grupy podmiotowych praw rzeczowych (a więc nie do posiadania tych praw), skutecznych erga omnes, które uprawniają jako prawa na rzeczy cudzej do ograniczonego władztwa prawnego, a nie tylko faktycznego, jakby wynikało to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nad cudzą rzeczą. Z uprawnieniem - mającego ograniczone prawo rzeczowe - wiąże się obowiązek biernego zachowania się innych podmiotów, w tym właściciela nieruchomości obciążonej, a więc niewkraczania w tę sferę, określoną w akcie notarialnym (§ 8), władztwa podmiotu uprawnionego (zob. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, Warszawa 2007, s. 187–188). Zauważyć tu należy jeszcze, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności, a forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo to ustanawia (art. 245 k.c.). Ponadto do ochrony ograniczonych praw rzeczowych stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności (art. 251 k.c.), a nie o ochronie posiadania (art. 352 w związku z art. 344 k.c.). 10. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie: (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.o.l. nie dotyczy rozpoznawanego stanu faktycznego. W zakresie rozumienia pojęcia względy techniczne trafne stanowisko wyraził NSA w szeregu wyrokach wskazując, że: "Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego »zerwanie« jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, oznacza to, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych" (wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 2008/16, Lex nr 2190424; z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 1665/15, Lex nr 2170074; z dnia 19 lipca 2016 r., II FSK 1714/14, Lex nr 2118163; z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1302/14, Lex nr 2082827) z tym, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie prowadzi do niemożności jej wykorzystania ze względów technicznych do tej działalności, gdyż ustawodawca miał na myśli trwałe niewykorzystywanie, a nie przejściowe (wyrok NSA z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 2910/14, Lex nr 1774329). Przesłanka trwałości odnosi się do faktu jej zaistnienia w danym momencie i w przyszłości na co wskazuje ujęcie w przepisie określeń "nie jest" i "nie może być wykorzystany" (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex/2012. Komentarz do art. 1a pkt 11). Nie oznacza to wszakże by tę przesłankę rozumieć jako konieczną do spełnienia w nieskończonym czasie. Niewątpliwie względy techniczne to także fakt ustanowienia na nieruchomości stanowiących własność przedsiębiorcy obciążeń, a skarżąca jest niewątpliwie przedsiębiorcą zgodnie z art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), skoro w obiektywny sposób wyłącza możliwość prowadzenia na gruncie obejmującym to ograniczenie prawo rzeczowe, jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wprawdzie zakres uprawnień właściciela nieruchomości władnącej jest różny, odmienny w zakresie różnych praw ograniczonych, to w przypadku służebności gruntowej, o której tu mowa ich zakres został oznaczony do przejazdu i przechodu. Ten zakres bez wątpienia wyłącza prowadzenie na gruncie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez właściciela nieruchomości obciążonej. To oznacza, że trafny jest pogląd, iż fakt ustanowienia służebności gruntowej, o której mowa w art. 285 § 1 k.c. na nieruchomości właściciela w zakresie przejazdu i przechodu wyłącza jego możliwość prowadzenia, na tej nieruchomości w zakresie objętym tą służebnością, jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to, że ustanowienie służebności gruntowej, o której mowa w art. 285 § 1 k.c. jest przypadkiem zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność ta jednak wbrew poglądowi skarżącej nie wpływa na wyłączenie obowiązku podatkowego, a co najwyżej na wysokość stawki podatku. Zauważyć należy, w związku z powyższą przesłanką istnienia w sposób trwały a nie przejściowy tych względów technicznych, że w przepisach Kodeksu cywilnego istnieją przepisy umożliwiające, czy to zmianę treści lub sposobu wykonywania służebności (art. 291 k.c.), czy nawet wskazujące na możliwość wygaśnięcia służebności (art. 293 § 1 k.c.). Przesłanki te jako tylko możliwe do zaistnienia w żadnym razie nie podważają faktu, że ustanowienie służebności gruntowej w sposób trwały uniemożliwia przedsiębiorcy prowadzenia na gruncie obejmującym tę służebność gruntową jakiejkolwiek działalności gospodarczej. 11. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Oznacza to, że wśród wymienionych w tym przepisie podatników nie wskazano by podatnikiem poza właścicielem (współwłaścicielem) był także uprawniony z ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest służebność gruntowa. To, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunt jest przedmiotem opodatkowania nie oznacza, że każdy uprawniony z tego gruntu jest podatnikiem. Uprawniony ze służebności gruntowej nie jest właścicielem tej części gruntu do której przysługują mu uprawnienia do wykonywania służebności. Nie jest też posiadaczem gruntu, o którym mowa art. 3 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym". Posiadanie bowiem gruntu w zakresie służebności gruntowej jest nie prawem podmiotowym prowadzącym np. do nabycia nieruchomości na własność przez zasiedzenie, lecz tylko fragmentem jednostkowym uprawnieniem i to ograniczającym uprawnionego do przejazdu i przechodu. Nie sposób więc przyjąć, że to uprawnienie ma charakter posiadania samoistnego. Taki posiadacz rzeczy musi bowiem faktycznie nią władać, jak właściciel (art. 336 k.c.), co oznacza, że zakres jego uprawnień należy porównać do uprawnień właściciela. Natomiast zgodnie z art. 352 k.c. "kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy". Jest bowiem też tak, że podział na posiadanie samoistne i zależne nie dotyczy posiadania służebności jako posiadania prawa, lecz jedynie posiadania rzeczy (zob. postanowienie SN z dnia 18 maja 2007 r., I CSK 64/07, Lex nr 286763). Powyższe oznacza, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. uprawniony ze służebności gruntowej, o której mowa w art. 285 § 1 k.c. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.