II FSK 1302/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 289/13 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 289/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, podatnik lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] (dalej: SKO, organ odwoławczy) w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gliwicach podał, że decyzją z 28 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 8 czerwca 2012 r. [...] w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 92.610 zł. W uzasadnieniu wskazało, że spółka, pomimo wezwania, nie złożyła korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości – działki nr 724/13, 697/14, 716/14 i 319/28 - z uwzględnieniem stawek podatku za grunt związany z działalnością gospodarczą, który to nabyła na podstawie umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2006 r. Rep. A nr [...]. Działki te w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako "Ba" - ogółem powierzchnia 134.218 m2 i Lz - 6.967 m2. Ustalono, że spółka w czerwcu 2008 r. dysponowała decyzją, w której Prezydent Miasta S. zezwolił na prowadzenie na wymienionych działkach działalności w zakresie wytwarzania odpadów z uwzględnieniem odzysku innych niż niebezpieczne oraz ustalił rodzaj i ilość odpadów przewidzianych do wytworzenia i odzysku w ciągu roku, a otrzymany w ten sposób produkt miał być przekazywany do dalszego wykorzystania w budownictwie drogowym. Dlatego też organ pierwszej instancji uznał, że spółka nie nabyła działek w innym celu jak tylko na prowadzenie działalności gospodarczej we wskazanym zakresie. Podniósł, że w § 9.1 umowy z dnia 14 listopada 2006 r. kupującym (spółce) wyjaśniono jaki jest charakter zakupionych przez nich działek; a z odpisu KRS spółki wynika, że przedmiotem jej działalności jest m. in. wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków, wydobywanie żwiru i piasku, gliny i kaolinu, minerałów dla przemysłu chemicznego oraz do produkcji nawozów. Organ podatkowy wyjaśnił, że twierdzenie spółki, iż na spornych działkach nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie nadają się one do zagospodarowania innego niż rekultywacja w kierunku terenów zielonych, nie stanowi podstawy do przyjęcia, że grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, że część działki (nr 724/13) o powierzchni 6.967 m2 sklasyfikowane jako Lz, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i nie ujęto tych gruntów w decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy dodał, że organy podatkowe dokonując wymiaru podatku obowiązane są opierać się przede wszystkim na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. w skrócie: p.g.k.). Podatek od nieruchomości ustalony jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego, zaś postępowanie podatkowe nie może prowadzić do zaliczenia gruntu - dla celów podatku - do innej, niż wynika to z ewidencji gruntów budynków grupy użytków. Oznacza to, że jeżeli dany grunt oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "Ba", zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 58, poz. 454) – tereny przemysłowe, należące do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, to nie może on być uznany za nieużytek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j. Dz. U.Nr.95,poz.613 z późn. zm. w skrócie: u.p.o.l.). i korzystać ze zwolnienia zawartego w tym przepisie. Nieużytki należą bowiem- według klasyfikacji na potrzeby ewidencji gruntów - do odrębnej grupy użytków gruntowych (§ 67 pkt 1 powołanego rozporządzenia). SKO przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśniając, że z uregulowania tego wynika, iż wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegające podatkowi od nieruchomości, są związane z działalnością gospodarczą, w tym również grunty, budynki i budowle nie służące w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wyłączenie danego przedmiotu z możliwości takiego opodatkowania wymaga ustalenia, że spełnia on dwie przesłanki, mianowicie, nie jest (obecnie) i nie może być (obecnie i w przyszłości) z powodów obiektywnych wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności z przyczyn technicznych. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości gruntowych, działki te pokryte są hałdami pohutniczymi (mieszanina żużlu i wypałków cynkowych oraz tłucznia szamotowego i ceglanego), występujące w odpadach pohutniczych żużle są przedmiotem eksploatacji prowadzonej w części hałdy przez spółkę, która wykorzystuje je jako kruszywa dla celów budowlanych, uzyskując stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów z uwzględnieniem odpadów innych niż niebezpieczne. Dlatego też uznało, że sporne grunty klasyfikowane jako "Ba" są związane z działalnością gospodarczą, zaś do części gruntów oznaczonych jako Lz organ podatkowy prawidłowo zastosował zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10u.p.o.l.. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na powyższą decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: - art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń dotyczących kwalifikacji gruntów niż te wynikające z ewidencji gruntów i budynków; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nieruchomości gruntowe, na których znajdują się wyrobiska pogórnicze oraz zwałowiska odpadów poprodukcyjnych można zakwalifikować jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mimo, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. 3.2. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Gliwicach skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ustawodawca definiując w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "działalności gospodarczej" odsyła do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to właśnie w oparciu o treść przepisu art. 2 ostatnio wskazanej ustawy należy rozstrzygać czy działalność podatnika ma charakter działalności gospodarczej. Cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Dodał, że każda działalność gospodarcza zmierza albo do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu) albo do osiągnięcia w celu w określonym stopniu przy użyciu najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Zauważył, że wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jest wystarczający do uznania danego podatnika za przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bez względu na to, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w znaczeniu nadanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że to, iż dany grunt ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia określonej działalności nie oznacza, że nie jest i nie może być wykorzystywany w innej, niż taka, działalności. O ile więc dany grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nadaje się do wykorzystania w danej sferze działalności gospodarczej, to bez względu na to, że z przyczyn technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do innej możliwej działalności gospodarczej, pozostaje gruntem związanym z taką działalnością i nie stosuje się do niego wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem WSA, "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy każdorazowo należy oceniać z uwzględnieniem możliwego lub realnego sposobu wykorzystania danego przedmiotu opodatkowania przez podatnika będącego przedsiębiorcą, w zakresie faktycznie prowadzonej przez niego lub potencjalnej działalności gospodarczej .Skoro więc w sprawie, podatnik - co sam przyznał – wykorzystywał posiadane grunty do wykonywania działalności gospodarczej w postaci pozyskiwania zalegającego tam żużla pohutniczego czy wytwarzania odpadów, które wykorzystywano jako kruszywa budowlane, to tym samym grunty te były związane z tą działalnością oraz były i mogły być wykorzystywane do jej prowadzenia, niezależnie od tego czy tego rodzaju działalność mieściła się w deklarowanej działalności przedsiębiorcy. Okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości nie mogły służyć innej możliwej do realizowania działalności gospodarczej podatnika oraz to, że efektem ubocznym tak prowadzonej eksploatacji zwałowisk położonych na tym gruncie, było uporządkowanie tego terenu, oraz że w przyszłości sporne grunty nie będą nadawać się do jakiegokolwiek innego zagospodarowania niż rekultywacja w kierunku terenów zielonych, nie ma w sprawie znaczenia w sytuacji, gdy w spornym okresie były one wykorzystywane gospodarczo przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Brak potencjalnej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przyszłości nie oznacza, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją grunt ten nie był faktycznie, do określonej działalności gospodarczej, wykorzystywany. Ponadto WSA zwrócił też uwagę, że z przedłożonej przez samą spółkę analizy wynika wprost, iż przyszła zabudowa terenu jest możliwa przy uwzględnieniu jego stanu, wyniku badań geologiczno-inżynierskich i uzdatnienia podłoża. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy spółka (osoba prawna) będąca przedsiębiorcą posiadała sporne grunty (oznaczone w ewidencji symbolem Ba) prowadząc na nich eksploatację żużla czy wytworzenie odpadów, gdyż ze względów technicznych nie nadawały się one do innej działalności, to względy te nie stanowią przeszkody do uznania takich gruntów za związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu i to niezależnie od tego jaka część tych gruntów faktycznie zajęta była na taką działalność. W przypadku podatnika przedsiębiorcy, każdy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będący w jego posiadaniu jest traktowany jako związany z działalnością gospodarczą, o ile ustawa podatkowa nie wymaga jego zajęcia na taką działalność, nawet wówczas, gdy istnieje jedynie potencjalna możliwość jego wykorzystania do określonej, faktycznie prowadzonej, działalności gospodarczej, która uzależniona jest od względów technologicznych czy czasowych związanych z procesem produkcyjnym. WSA zauważył też, że z analizy Głównego Instytutu Górnictwa wynika, że eksploatacja żużla na tym terenie prowadzona była przez spółkę jeszcze przed datą wydania decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów z uwzględnieniem odzysku innych niż niebezpieczne. Brak decyzji nie oznaczał więc, że wskazana eksploatacja faktycznie nie miała miejsca, zaś twierdzenie spółki o jej zaprzestaniu, w czerwca 2010 r., nie powodowało ustalenia, że na terenie tym nie są pozyskiwane czy wytwarzane inne odpady, o których mowa we wskazanej decyzji. Dodał też, że sporne nieruchomości były przedmiotem decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 16 stycznia 2012 r. (zezwolenie na usunięcie drzew), w której ustalono opłatę w wysokości 5.259.820,13 zł i odstąpiono od jej pobrania m.in. uwagi na fakt, że tereny te zakwalifikowano w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 3 o.p.wskazał natomiast, że spółka nie kwestionowała zapisów poczynionych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących kwalifikacji spornych gruntów. Twierdziła jedynie, że zapisy te nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż grunty te w istocie stanowią "nieużytki". Nie przedstawiła żadnego (urzędowego) dokumentu, który uzasadniałby to twierdzenie, ani nie podnosiła, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienia treści dokonanych w ewidencji wpisów ze stanem - jego zdaniem - istniejącym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 5.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie rozpoznanie sprawy przez NSA i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie: a) art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.- stworzenie niezgodnego z powyższymi przepisami modelu pojęcia względów technicznych, które nigdy nie mogą się spełnić: - przyjęcie, że możliwość prowadzenie hipotetycznej przyszłej działalności, bez określania wielkości potencjalnych nakładów na dostosowanie gruntów do tej działalności jest wystarczają przesłanką do przyjęcia, że - grunt związany jest z działalnością gospodarczą; - przyjęcie że prowadzenie działalności polegające na odzysku odpadów na części nieruchomości jest wystarczającą przesłanką do uznania, że cała nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; - przyjęcie, że nie jest względami technicznymi w zakresie prowadzenia działalności polegającej na odzysku odpadu wyczerpanie się odpadu możliwego do wykorzystania; - przyjęcie, że zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kwalifikujące nieruchomość jako grunt budowlany, oznaczają, że nie zachodzą względy techniczne trwale uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości na działalność gospodarczą; b) naruszenie zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, poprzez stworzenie domniemania, że wykorzystanie na działalność gospodarczą części nieruchomości przesądza o takim samym wykorzystaniu innych nieruchomości danego podatnika. 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: a. art. 194 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że zapisy ewidencji gruntów przesądzają o istnieniu lub nieistnieniu względów technicznych, jak też przez przyjęcie, że brak występowania o zmianę kwalifikacji gruntów oznacza brak istnienia względów technicznych opisanych w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. b. art. 122 i 187 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyczerpująco i w całości przeprowadził postępowanie dowodowe, mimo niewyjaśnienia, czy zachodzą względy techniczne opisane w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o dodatkach i opłatach lokalnych; c. art. 106 p.p.s.a. w związku z art. 233 KPC, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że używanie do określonego celu jednej nieruchomości czy jej części przesądza o takim przeznaczeniu innej nieruchomości. 5.2. Organ odwoławczy nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić stwierdzeniem, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. O ich zaistnieniu nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 dostępny - jak również pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10). Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1515/13). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 486/09). Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe w sprawie była kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowania gruntu będącego w posiadaniu przedsiębiorcy, którego zdaniem nie może on być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i stanowisko merytoryczne, wedle którego spółka powinna opodatkować posiadany grunt jako związany z działalnością gospodarczą albowiem nie wystąpiły " względy techniczne". Sąd kasacyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać należy, że w przepisie tym ustawodawca zdefiniował grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W przedmiotowej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajduje się sporny (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) grunt. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono, kwestie te w rozpoznawanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek, w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego. Podkreślić należy, że użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "względy techniczne" jest nader trudny do jednoznacznego zdefiniowania. Zdaniem NSA, wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w komentowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, powoduje brak możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymusza to na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku. Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, że w związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12 ).W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji na tle stanu faktycznego zaprezentowanego przez organy podatkowe dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że przedmiotowy grunt jako związany z działalnością gospodarczą skarżącej był opodatkowany właściwą stawką podatkową. Takie stanowisko wynika już z samego twierdzenia skarżącej, że eksploatacja żużla w części hałdy została zakończona w 2010r. Ponadto ustalono, że skarżąca już przed zakupem nieruchomości wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej, a na podstawie decyzji z 13 czerwca 2008r.uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania odpadów z innych niż niebezpieczne. Istotne jest aby grunt nadawał się do prowadzenie działalności gospodarczej, z zebranego materiału dowodowego w szczególności " Analizy" Głównego Instytutu Górnictwa wynika, że po wykonaniu makroniwelacji można rozważyć zagospodarowanie terenu w kierunku budowlanym dla celów przemysłowych. Natomiast całkowite lub prawie całkowite usunięcie odpadów i zastąpienie ich naturalnymi gruntami mineralnymi mogą doprowadzić teren do uzyskania standardów jakości gleby i ziemi wymaganych dla budownictwa mieszkaniowego. Zagospodarowanie w tym kierunku wymagać jednak będzie opracowania dokumentacji geologiczno- inżynierskich dla każdej z wydzielonych w obrębie opiniowanego terenu działek ( str. 17-18 "Analizy"). Na taki sposób wykorzystania gruntu wskazuje, także decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia 16 stycznia 2012r. W skardze kasacyjnej przywołano fragment uzasadnienia WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1121/12 ( strona 11 skargi kasacyjnej ) jednak pominięto jego dalszy fragment w, którym stwierdzono " że skarżący nie wykazał przyczyn, które uniemożliwiłyby wykorzystanie w/w gruntów w działalności gospodarczej po usunięciu porastających je chwastów wyrównaniu terenu i uzbrojeniu w infrastrukturę odprowadzającą wodę ". Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. II FSK 2166/09). W rozpoznawanej sprawie skarżąca na początkowym etapie prowadzonego postępowania podnosiła, że posiadane przez nią grunty są nieużytkami. Następnie powołano się także na "względy techniczne", przy czym nie wskazano aby wystąpiły one co do konkretnej działki. We wniesionej skardze kasacyjnej, także tego nie wskazano, kwestionując jedynie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Podkreślić także należy, że organy podatkowe jak również sąd administracyjny nie ingerują w zasadność podejmowanych przez przedsiębiorcę działań gospodarczych, a tym samym kosztów jej prowadzenia. Nie ma zatem znaczenia dla obowiązku ponoszenia podatku od nieruchomości kwestia wysokości nakładów na grunt koniecznych do prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Pamiętać należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy ( rzeczowy) a nie przychodowy jako, że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarcza sam fakt jego posiadania, a nie jeszcze osiągania przychodów. Istotne jest aby grunt nadawał się do prowadzenie działalności gospodarcze, z zebranego materiału dowodowego w szczególności " Analizy" Głównego Instytutu Górnictwa wynika wprost, że przyszła zabudowa terenu jest możliwa. NSA podkreśla, że skarżąca pomimo postawienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni, nie wskazała sama prawidłowej wykładni tej regulacji, negując jedynie stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji. Powołując się także, na wykładnię systemową bez jej przeprowadzenia. Tym samym za nietrafione NSA uznał zarzuty skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt1 lit.a u.p.o.l. 6.4. Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.2 Konstytucji, nie jest zasadny, albowiem WSA nie stosował tej regulacji, ponadto podniesiona przy tej konstytucyjnej zasadzie kwestia dotyczyła zebrania i oceny materiału dowodowego, co jest regulowane art.122. art.187 i art.191 o.p. 6.5. Nie jest także zasadny zarzut, naruszenia przez WSA art.194 o.p. albowiem Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, "że zapisy ewidencji gruntów przesądzają o istnieniu lub nieistnieniu względów technicznych". Na stronie 11 uzasadnienia WSA, wskazując na związanie zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków odniósł się do twierdzeń skarżącej, że zajmowane przez nią grunty stanowią "nieużytki", ten fragment uzasadnienia nie dotyczył " względów technicznych", do których WSA odniósł się na stronach 9-11 uzasadnienia. 6.6. Zdaniem NSA organy prawidłowo zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 187 § 1, 191 o.p., a następnie prawidłowo zastosowały art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 6.7. Sąd I instancji nie naruszył także, art. 106 § 3 p.p.s.a. albowiem ta regulacja uprawnia sąd do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie WSA nie przeprowadził uzupełniającego postępowania z dokumentów, a jedynie ocenił dokumenty znajdujące się już w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy. 6.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.