II FSK 1268/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Wr 1664/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości 1.443.495 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 3. Organ pierwszej instancji uznał, że wydatki i zgromadzone mienie w kwocie 1.924.659,96 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wobec czego decyzją z dnia 13 listopada 2013 r. ustalił skarżącemu za 2007 r. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 1.443.495 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: ord. pod.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). 4. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją. Natomiast, po dacie orzeczenia TK, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny wystąpiły z pytaniem prawnym dotyczącym tego samego przepisu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., co winno skutkować - zdaniem skarżącego - zawieszeniem postępowania w niniejszej sprawie. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji; - art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez niezawieszenie postępowania wobec zaistnienia okoliczności, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez TK; - art. 235 w związku z art. 187 ord. pod. - poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżący podniósł, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do końca 2006 r.) z Konstytucją. W ocenie skarżącego, wydanie tego wyroku - co potwierdza jego uzasadnienie - wyklucza kontynuowanie dotychczasowych oraz wszczynanie nowych postępowań w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Skarżący zauważył, że uwagi Trybunału odnoszą się także do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu. Tym samym, zdaniem skarżącego, przepis ten należy również uznać za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zauważył, że sądy administracyjne wystąpiły z pytaniem prawnym dotyczącym tego samego przepisu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., co winno skutkować zawieszeniem postępowania podatkowego. Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 235 w związku z art. 187 ord. pod., obowiązkiem organu odwoławczego jest rozpoznanie sprawy podatkowej (nie tylko rozpoznanie zarzutów) oraz skontrolowanie sposobu rozumowania organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. 6. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prawne co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP (postanowienie NSA o sygn. akt II FSK 1835/13). W dniu 8 września 2014 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, zaznaczając, że orzekając miał na uwadze wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r.,P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Sąd I instancji podkreślił, że w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, Trybunał wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Stwierdził również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonana na jego podstawie ocena wykazała w przekonujący sposób, że skarżący w 2007 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Podkreślił, że organ podjął wszystkie czynności w celu wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących przychodów, na które się powoływał. 8. Wyrok oddalający skargę został zaskarżony w całości skargą kasacyjną, w której skarżący zarzucił sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji tego przepisu w niniejszej sprawi mimo, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, - art. 8 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, że ww. przepisy Konstytucji RP winny być bezpośrednio stosowane, w efekcie czego sąd I instancji bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, mimo że jej podstawę stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który zgodnie z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jest przepisem niezgodnym z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - przekazanie składowi 7 sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. pytania, czy w okolicznościach sprawy dopuszczalne jest zastosowanie dla wymiaru podatku dochodowego za 2007 r. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy TK wyrokiem P 49/13 orzekł, iż przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustalając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. A. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). B. Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnegow przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, za SIP LEX). C. Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r.,nr 6, s.6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Powyższą argumentację należało przedstawić dlatego, że pełnomocnik skarżącego na rozprawie podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wyczerpujące w zakresie dopuszczalności stosowania w związku z odroczeniem utraty konstytucyjności przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zastosował poglądy mieszczące się w pierwszej z przedstawionych wyżej grup poglądów. To oznacza, że argumentacja ta mieści się w granicach dopuszczalnej wykładni przepisów prawa powołanych w skardze kasacyjnej. Zatem ich wykładnia i zastosowanie - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej - nie jest ich naruszeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela natomiast argumentacji i stanowiska NSA zawartych w wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r., II FSK 501/14, niepubl., albowiem stanowisko w nim przestawione jest nieprzekonujące i w zasadzie nie zawiera uzasadnienia. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 17 lutego 2015 r.