I FSK 809/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 1866/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. (dalej zwana "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 13 grudnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej, byłego prezesa zarządu P. Sp. z o.o. (dalej zwana "spółką") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za październik, listopad i grudzień 2008 r. 2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2.3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W szczególności spełniona została pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (organ egzekucyjny umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na mocy postanowienia z dnia 5 lipca 2011 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych spółki, przez kierowanie zapytań do instytucji, które mogły posiadać takie informacje, działania podejmowane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej z udziałem osób działających w imieniu spółki. Dokonywano także dalszych czynności egzekucyjnych zarówno poprzez egzekucję z rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności i z ruchomości, jak również dokonano ustaleń w zakresie braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości, z uwagi na wielkość obciążeń w odniesieniu do szacunkowej wartości nieruchomości. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Według organu odwoławczego dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 25 sierpnia 2005 r. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: 3.1.1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez: - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzje bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącą, w tym w szczególności poprzez nie powołanie właściwego biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę organów w tym przedmiocie; - błędne ustalenia, że w 2005 r. a także mając na uwadze przedmiot decyzji w październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. istniały podstawy do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka regulowała swoje zobowiązania a jedynie nie uregulowała zobowiązań podatkowych w wysokości ustalonej dopiero w wyniku kontroli i wydania w 2010 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a więc w czasie kiedy to skarżąca nie była już prezesem zarządu a w konsekwencji nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - nie wykazanie przez organy podatkowe istnienia przesłanki pozytywnej orzeczenia odpowiedzialności członka zarząd w postaci bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji wobec spółki 3.2.2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 tej ustawy do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, której była prezesem zarządu w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały tego, że egzekucja wobec całego majątku spółki jest bezskuteczna; dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał nie daje ku temu żadnych podstaw. 3.2.3. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organy podatkowe na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług przez bezpodstawne uznanie, że w 2005 roku, a także mając na uwadze przedmiot decyzji w 2008 r. wystąpiły usprawiedliwione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, oraz, że istniały one już w dacie powstania zaległości w podatku VAT a nadto, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nastąpiło z winy skarżącej; 3.2.4. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organy podatkowe na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, pomimo nie wystąpienia przesłanek pozytywnych określonych w przepisie albowiem organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja wobec całego majątku spółki była bezskuteczna. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zaistniały wymienione w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W szczególności skutecznie wykazały zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki prowadzone było od 2004 r. Podjęto szereg czynności egzekucyjnych, które w znacznej mierze przyniosły efekty w postaci wyegzekwowania blisko 5 milionów złotych. Jednak mimo to w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645zł. 4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organ egzekucyjny dostrzegł istnienie majątku spółki w postaci nieruchomości w L. Wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe. Dodał też, że ani spółka, ani skarżąca nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o celowości egzekucji, mimo tych zabezpieczeń hipotecznych. Wobec majątku spółki – jak zaznaczył sąd I instancji – postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2011 r. wobec stwierdzenia, że w nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Sąd I instancji podkreślił, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie miała możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W świetle powyższych okoliczności sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. 4.4. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe nie stwierdziły spełnienia przez skarżącą przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki, więc nie można było nawet rozważać, czy ze względu na podział obowiązków mogła nie ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Co do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to – jak zaznaczył sąd I instancji – wskazanie przez skarżącą istnienia nieruchomości w L. był niewystarczający dla uwolnienia skarżącej na tej podstawie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i że zasadnie nie skierowano egzekucji wobec obciążających ją uprzywilejowanych hipotek. Skarżąca nie wskazywała na żadne okoliczności, które mogłyby dawać nadzieję na to, że mimo istnienia uprzywilejowanych hipotek, w razie egzekucji z tej nieruchomości dojdzie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj. 5.2.1. art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazanej w § 1 przywołanego przepisu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały zasadność przyjęcia przeciwnego stanowiska; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej na skutek przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała braku winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia powyższej okoliczności ekskulpacyjnej, a także w związku z: - art. 187 § 1 i z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku poprzez niepowołanie właściwego biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę organów w tym przedmiocie oraz w związku z - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób swobodny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, ustalając zajście przesłanki bezskuteczności wobec spółki oraz brak udowodnienia winy przez skarżącą, pomimo że ocena ta miała charakter dowolny i wybiórczy, co polegało na nieuwzględnianiu przez organy w toku postępowania podatkowego zarówno twierdzeń skarżącej, jak i obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na jej korzyść, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy bierność organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla Skarżącego wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy takiemu twierdzeniu; 5.2.2. art 145 § 1 pkt 1 c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organy podatkowe. 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych już sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 371/14 i I FSK 2147/13 oraz z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 747/13, nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie wniesioną skargę kasacyjną nie znajduje bowiem podstaw do dokonania odmiennej oceny zarzutów skargi kasacyjnej od tej, która została w nich wyrażona. 6.2. Na wstępie trzeba odnotować, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 747/13, że skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 116 Ordynacji podatkowej było w związku z tym o tyle nieprawidłowe, że przepis ten stanowi o podstawach odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Przepis ten jest zatem przepisem materialnego prawa podatkowego, albowiem zawarto w nim normy tworzące obowiązki materialnoprawne, a konkretnie normę wyznaczającą zakres odpowiedzialności członka zarządu. Oznacza to, że zasadniczo wskazując naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej powinno się to czynić w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępowanie w sprawie ustalenia czy zachodzą materialnoprawne przesłanki wystąpienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki prowadzone jest przede wszystkim w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", których naruszenie również zostało zarzucone i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Należało więc przyjąć, że skarżąca w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwestionowała podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej. Ze względu na to, że stan faktyczny został, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony w sprawie w sposób prawidłowy, zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowe nie mógłby odnieść zamierzonego skutku. 6.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym chybiony był w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz łączący się z nim zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy, przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazanej w § 1 tego przepisu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały zasadność przyjęcia przeciwnego stanowiska. Poddając ocenie tak sformułowany zarzut, w punkcie wyjścia odnotować należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości stanowisko przyjęte przez sąd I instancji, że organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły i ustaliły kwestię bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważyć bowiem należy, że oprócz tego, że wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji, to dodatkowo doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki przez jej umorzenie. Organ egzekucyjny ustalił też, że jedynym składnikiem majątkowym spółki była nieruchomość obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz banków o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO, oraz że wpisami na hipotece zabezpieczone są również należności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, w sprawie wyczerpano wszystkie możliwe sposoby skutecznej egzekucji a także, że skierowano ją do całego ujawnionego majątku spółki. Nie budziło wątpliwości to, że organ odwoławczy wykazał, że wpisami na hipotece nieruchomości dokonano zabezpieczenia również należności organu podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że sąd I instancji w ślad za organem odwoławczym, pominął w swoich rozważaniach kwestię możliwych źródeł zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do majątku spółki w postaci nieruchomości. W sprawie wykazano przy tym, że również w stosunku do tego składnika majątkowego prowadzone było postępowania egzekucyjne i jak słusznie zauważył sąd I instancji, prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tej nieruchomości było nikłe. Obecnie bowiem wobec każdej hipoteki (kredytowej, podatkowej, i każdej innej) obowiązuje jednolita zasada pierwszeństwa określona w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, a mianowicie zasada, według której, o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007 r. P 24/06). Z dniem opublikowania przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, hipoteki wpisane na rzecz Skarbu Państwa przestały korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipotekami innych wierzycieli (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz do uchylonego art. 36, LEX 2013 r.). Powyższe, w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie skutkowało to tym, że w sytuacji gdy w księdze wieczystej ujawnione zostały wpisane wcześniej wpisy hipotek bankowych, to można było przyjąć, że w stosunku do nieruchomości należącej do spółki zaszła faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., II FSK 1756/06). Z podanych powyżej powodów uprawnione pozostawało stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, także wobec wskazanej nieruchomości. Zupełnie niezasadne wobec tego było powoływanie się przez skarżącą na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 1951/10, a mianowicie, że "dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji oraz jej skierowanie do całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w stosunku do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji". Pogląd ten został zatem wyrażony na tle innego stanu faktycznego aniżeli ten, który został ustalony w rozpoznawanej sprawie. Dodać także należy, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowego odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także uzasadnionych podstaw by uwzględnić zarzut skarżącej, zgodnie z którym błędnym było niepogłębione żadną analizą prawnofinansową ustalenie, że obciążające nieruchomość należącą do spółki hipoteki o wyższym pierwszeństwie nie pozwolą na pełne zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazać przede wszystkim należy, że ciężar wykazania, że z przedmiotowej nieruchomości byłoby możliwe zaspokojenie się wierzyciela podatkowego leżał w tym wypadku po stronie skarżącej. Po pierwsze, jak zostało wyżej wskazane, w ramach prowadzonych działań egzekucyjnych organy podatkowe a w ślad za nimi sąd I instancji słusznie ustaliły, że w stosunku do nieruchomości zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji "w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności", tj. wystąpiła przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, wnioskując z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjąć należało, że to członek zarządu ma wykazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanych na wstępie wyroków z 24 lutego 2015 r. i 8 kwietnia 2014 r., dla skutecznego zaistnienia przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest wskazanie mienia, z którego faktycznie będzie istniała możliwość zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Z całą pewnością nie można przyjąć natomiast przyjąć, że wskazanie przez skarżącą w toku postępowania nieruchomości, o której organ egzekucyjny wiedział i wobec której stosował egzekucję, wyczerpywało hipotezę art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy stwierdził, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części. W związku z tym przedstawienie dowodów na to, że ze wskazanej przez skarżącą nieruchomości będzie możliwe ewentualne zaspokojenie także ograniczonych praw rzeczowych wpisanych później, spoczywało na skarżącej, a tego w tej sprawie nie wykazała. 6.5. Wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom, sąd I instancji nie popełnił też błędu przyjmując, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. To zaś czyniło chybionym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Wyjaśniono w nim, że prawidłowa wykładnia przesłanek ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. 6.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, prawidłowo ustalił, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, a skarżąca tego nie dokonawszy, nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. W efekcie doprowadziło to do pokrzywdzenia wierzycieli spółki. Bezspornym było, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 29 kwietnia 2003 r. do 9 września 2009 r. i że jej kadencja przypadła nie tylko na okres zaprzestania przez spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań, ale już także na okres prowadzonych postępowań egzekucyjnych i to nie tylko podatkowych, ale i szeregu innych. Ten stan faktyczny pozwolił na oczywiste na gruncie rozpoznawanej sprawy ustalenie, że miała pełną świadomość, co do sytuacji finansowej i majątkowej spółki (osoby prawnej), której interesy prowadziła, skoro była jedynym w tym okresie członkiem zarządu. Wbrew zatem twierdzeniom zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, skarżąca nie wykazała skutecznie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. 6.7. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i z art. 122 Ordynacji podatkowej, w ramach którego podniesiono konieczność powołania w sprawie biegłego, celem zbadania zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy wskazał na szereg dowodów, z których wynikało, że spółka nie uiszczała także wymagalnych należności publicznoprawnych, w tym na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie sposób było uznać, że w sprawie występowała konieczność powołania biegłego. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy było ustalenie, że skoro spółka przez wiele lat nie regulowała swoich należności, w tym publicznoprawnych, to wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 roku Nr 175, poz. 1361 ze zm.), w którym określono kiedy dłużnik jest niewypłacalny. Dla ustalenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stanowisko przyjęte przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji w tym zakresie było więc jak najbardziej prawidłowe, a brak powołania biegłego nie stanowił o naruszeniu przepisów postępowania, a zwłaszcza w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. 6.8. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie dokonano oceny zebranego materiału w sposób dowolny i wybiórczy. Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżącej umożliwiono zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych. Wszelkie istotne wątpliwości w sprawie, zostały – jak zasadnie ocenił sąd I instancji – przez organ odwoławczy szeroko i szczegółowo wyjaśnione, w szczególności organ ten odniósł do wszystkich zarzutów odwołania skarżącej, uzasadniając dlaczego są one niezasadne. 6.8. Reasumując; sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji a w konsekwencji zasadnie oddalił skargę. Tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.