I SA/Po 235/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 września 2013 r. B. K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej oraz w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "spółka jawna"), która od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. W 2012 r. spółka jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego (dalej: "spółka osobowa"). Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania). W skład aportu wchodziły: a) aktywa trwałe - w tym wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie; b) aktywa obrotowe - w tym zapasy, należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, środki pieniężne w kasie i na rachunkach; c) zobowiązania - rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe; d) wszelkie prawa przysługujące spółce jawnej, które były wytworzone przez spółkę jawną i nie były ujęte w bilansie. Spółka osobowa kontynuuje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych spółki jawnej. W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest: a) wystąpienie spółki jawnej ze spółki osobowej lub b) wycofanie przez spółkę jawną znacznej części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub wycofania części wkładu, spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych, jeżeli spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą kwotą dostępnych środków pieniężnych, może wówczas zamiast płatności pieniężnej przenieść na rzecz spółki jawnej własność składników majątku spółki osobowej, zwalniając się w ten sposób ze zobowiązania pieniężnego (datio in solutum). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej? 2) Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa: - środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych, - zapasów, towarów i produktów według cen nabycia, - należności według wartości nominalnej, - środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym, - wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań? 3) Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej? 4) Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa: - środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych, - zapasów, towarów i produktów według cen nabycia, - należności według wartości nominalnej, - środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym, - wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu. Natomiast odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2, tj. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej została udzielona w dniu [...] listopada 2013 r. w interpretacji indywidualnej nr [...]. Odpowiadając łącznie na pytania nr 3 i 4 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa otrzyma wynagrodzenie z tytułu częściowego wycofania wkładu z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa: - środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych, - zapasów, towarów i produktów według cen nabycia, - należności według wartości nominalnej, - środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym, - wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w stosunku do przychodów z tytułu wycofania części wkładów w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy podniósł następnie, iż kosztami uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem. Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem organu podatkowego, za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa: - środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych, - zapasów, towarów i produktów według cen nabycia, - należności według wartości nominalnej, - środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym, - wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań. Organ podatkowy wskazał, iż z podanych we wniosku informacji wynika, że wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania). Zdaniem organu podatkowego, nie można uznać, że ustalenie wartości początkowej przedmiotowych składników majątku dla potrzeb wyceny aportu wnoszonego do spółki osobowej jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku wycofania części wkładu przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionego aportem do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a w przedmiotowej sprawie jest to wydatek poniesiony przez zainteresowanego na nabycie udziałów w spółce jawnej. Reasumując, organ podatkowy podniósł, że do kosztów podatkowych Wnioskodawca może zaliczyć łączną sumę wydatków faktycznie przez siebie poniesionych, pozostających w związku z przychodem ze sprzedaży praw majątkowych związanych z wycofaniem części wkładu wniesionego do spółki osobowej, a będą to wydatki na nabycie udziałów w spółce jawnej. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, 2) prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zdaniem Skarżącej, przychód powstały z tytułu wycofania części wkładu do spółki osobowej nie jest przychodem z praw majątkowych. Ponadto strona podniosła, że organy podatkowe w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego powinny mieć na względzie orzeczenia sądów. Skarżąca jest ponadto zdania, że kosztem z tytułu wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą faktycznie poniesione wydatki na objęcie prawa w spółce osobowej w części dotyczącej wycofanego wkładu. Ponieważ to spółka jawna, a nie Skarżąca, obejmowali prawa do udziału w spółce osobowej, wydatki poniesione przez Skarżącą na objęcie praw do udziałów w spółce jawnej nie mogą stanowić wydatków na objęcie praw w spółce osobowej. Wydatkami poniesionymi na objęcie praw w spółce osobowej będą wydatki poniesione na wkład w postaci przedsiębiorstwa, który został wniesiony przez spółkę jawną. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną będzie kwota jaka została faktycznie wydatkowana na ten wkład w proporcji do wycofywanej części wkładu. Mając na uwadze, że spółka jawna jest podmiotem transparentnym podatkowo, koszty te (analogicznie jak przychody z wycofania części wkładu) będą stanowiły koszty podatkowe wspólników spółki jawnej w proporcji do posiadanego w niej udziału w zyskach zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF. Ponadto, zdaniem Skarżącej, z wydanej przez organ podatkowy interpretacji wynika, że wydatki poniesione na objęcie prawa do udziału w spółce osobowej mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych (w odpowiedniej proporcji) w momencie, gdy powstanie przychód podatkowy z tytułu wycofania części wkładu. Tymczasem z wydanej interpretacji wynika, że przychód w przedmiotowym przypadku nie powstanie u Skarżącej, ale Skarżąca może wykazać koszty podatkowe. Z kolei w odniesieniu do naruszenia prawa proceduralnego Skarżąca zarzuciła brak wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego w wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej. Stwierdzenia zawarte w interpretacji są bowiem wewnętrznie sprzeczne przez co uniemożliwiają zastosowanie się podatnika do wydanej interpretacji oraz w konsekwencji nie zawierają odpowiedzi na pytanie Skarżącej o sposób określenia kosztów podatkowych, gdy prawa w spółce osobowej zostały nabyte w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa. Powyższe powoduje - zdaniem Skarżącej - że wydana interpretacja jest niejasna i nieczytelna, a wewnętrznie sprzeczna konstrukcja zawartych w niej stwierdzeń powoduje, że nie można uznać, które z nich są poprawne, a które nie. Na poparcie słuszności zarzutów przedstawionych w skardze strona powołała wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu [...] lipca 2014 r. Skarżąca zasadniczo zmodyfikowała własne stanowisko w sprawie i powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 147/12 stwierdziła, że w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, otrzymana przez wspólnika wypłata jest w postaci środków pieniężnych lub przeniesienia własności składników majątku spółki osobowej będzie neutralna podatkowo, co oznacza, że nie powstanie ani przychód, ani koszt podatkowy do czasu likwidacji spółki lub wystąpienie wspólnika ze spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma wykładnia przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, odnosząc się do przedstawionego we wniosku o jej wydanie, zdarzenia przyszłego, stwierdził, że stanowisko podatnika dotyczące pytań 3 i 4 jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań w zakresie ustalania przychodu i kosztów jego uzyskania. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały zasady ogólne. Kosztami uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą zatem udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem. Zdaniem organu podatkowego, za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa. Reasumując, organ podatkowy podniósł, że do kosztów podatkowych Wnioskodawca może zaliczyć łączną sumę wydatków faktycznie przez siebie poniesionych, pozostających w związku z przychodem ze sprzedaży praw majątkowych związanych z wycofaniem części wkładu wniesionego do spółki osobowej, a będą to wydatki na nabycie udziałów w spółce jawnej. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie należy wskazać, że nie jest prawidłowe stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie jest możliwa bez ustalenia z jakiego źródła i czy w ogóle powstaje przychód po stronie wspólnika w momencie zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia. Dopiero precyzyjne wyjaśnienie kwestii przychodów pozwoli na sformułowanie wniosków w odniesieniu do kosztów jego uzyskania, które są przedmiotem pytań sformułowanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do przychodów powstających w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej najbardziej powszechny wydaje się reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego w sytuacji takiej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy o PDOF. Przykładowo, stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1756/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), w którym wskazał, że źródłem uzyskania tego typu przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konkludując rozważania Sąd wskazał w powołanym wyroku, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, a w konsekwencji przepis art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF winien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki (podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., I SA/Wr 1270/12 - wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Odmienne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Bk 395/12 i 398/12 (wyroki dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyrokach tych WSA stwierdził wprawdzie, że w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy o PDOF, jednakże w konkluzji uzasadnienia podkreślił, że skoro częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem przychodu innego niż przychód związany z "wyjściem" ze spółki, to nie można w takim przypadku twierdzić, że możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" ze spółki. "Wyjście" osoby fizycznej ze spółki osobowej może wygenerować przychód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF. Natomiast powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 ustawy o PDOF. Ponadto, należy wskazać, że Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi udział w spółce osobowej prawa handlowego należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (uchwała z 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, wyrok z 9 listopada 2011 r., II FSK 875/10). Wskazać jednak należy, że wyroki te wydane zostały w odniesieniu do stanów faktycznych obejmujących przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na osobę trzecią, jak również wydane zostały przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, która jednoznacznie zakwalifikowała kwoty otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną w związku z wystąpieniem z tejże spółki do przychodów z działalności gospodarczej. Z wyjątkiem ostatniego z przytoczonych powyżej stanowisk, które jednak zostało wyrażone w oparciu o odmienny stan faktycznych i prawny, dwa pierwsze poglądy kwalifikują przychody z wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy o PDOF. W przytoczonej tam argumentacji jako podstawę prawną powstania przychodu wskazuje się art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF. Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w powołanym powyżej wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF, to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko WSA w Warszawie wskazał, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów – środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki – to obejmuje on swoim zakresem również środku pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej, w ocenie WSA w Warszawie, wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podziela jednak zaprezentowanej powyżej argumentacji. Za trafne uznaje natomiast stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyroku tym sformułowane zostały, w ocenie Sądu, tezy, które znajdują zastosowanie do okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, mimo zapadł on na podstawie odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Odnosząc się do problematyki będącej przedmiotem kontroli Sądu, tj. do oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej należy podkreślić, że w prawie podatkowym zakazane jest stosowanie w procesie wykładni przepisów analogii, w wyniku której rezultat wykładni wiązałby się ze zrekonstruowaniem normy prawnej, której stosowanie wywołałoby dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż wynikałoby to z treści normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie dyrektyw wykładni językowej, ewentualnie wspartej o dyrektywy wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W konsekwencji, przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PDOF wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem – typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o PDOF stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspornika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja błędnie określając źródło przychodów z tytułu wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej, uchybia również przepisom ustawy o PDOF, w zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem wskazano powyżej, że w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.