I SA/Ke 310/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T K., A. P.-K. spółka cywilna ad hoc na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] : 1/ określającą wysokość zobowiązań podatkowych dla spółki cywilnej utworzonej ad hoc T. K. i A. P. – K. z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł za styczeń 2009 r. (w kwocie [...] zł) i za marzec 2009 r. (w kwocie [...] zł), 2/ orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników T. K. i A. P. – K. za zaległości podatkowe spółki cywilnej utworzonej ad hoc T. K. i A. P. – K. z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone od terminów płatności tych zobowiązań podatkowych do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan sprawy: w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie A. prowadzonej przez T.K. w zakresie wynajmu, kupna, sprzedaży i zagospodarowania i nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami na zlecenie ustalono, że nie wykazał on do opodatkowania w deklaracjach VAT-7 za styczeń i marzec 2009 r. obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży na rzecz Z.G. działki nr [...] położonej w K., za cenę 50.000 zł oraz na rzecz K. i W. C. w działki nr [...] położonej w K., za cenę 215.000 zł, przez co zaniżył podatek należny. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał, że sprzedaż tych działek nosi znamiona działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa VAT- i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym wydał dla T.K. w dniu [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2009 r. Rozstrzygnięcia te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skarg kwestionujące uznanie sprzedaży działek jako dokonanej w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty kwestionujące ustalenia organu podatkowego dokonane w zakresie uznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek wyłącznie skarżącego. W ocenie Sądu, skoro z prawidłowych ustaleń organu podatkowego wynika, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym małżonków K. przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu, przyjęcie że działalność prowadzona była wyłącznie przez skarżącego, należy uznać za błędne. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1464/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że osobie wykonującej czynności opodatkowane we współdziałaniu z inną osobą nie może przypisać przymiotu wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia niedopełnienie wymogów formalnych, bowiem w myśl art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych ( art. 73 § 1 i 74 w związku z art. 860 § 1 k.c.) W konsekwencji tego Sąd zalecił, aby organ podatkowy ustalił formę organizacyjną, w jakiej małżonkowie dokonywali sprzedaży działek, którą w stanie faktycznym sprawy należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Rozpatrując ponownie sprawę organ zauważył, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) – dalej: p.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji tego organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane zarówno ocena prawną Sądu, jak i wytycznymi co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12. Realizując wytyczne Sądu organ pierwszej instancji uzyskał od A. P. – K. wyjaśnienia, z których wynika, że małżonkowie wspólnie analizowali plany i podejmowali wszystkie decyzje dotyczące działek, wspólnie podejmowali czynności prawne oraz faktyczne, chociaż to T. K. częściej dokonywał czynności wymagających osobistego udziału jednego z małżonków. Strona wyjaśniła, że małżonkowie nigdy nie zawiązywali spółki, a swój udział w sprzedaży określiła jako "wspólnie z mężem". Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] podniósł, że dostawy nieruchomości dokonane zostały w imieniu utworzonej ad hoc spółki cywilnej realizującej przedsięwzięcie obydwojga małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, w pierwszej kolejności poczynił rozważania w zakresie uzasadnienia uznania, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek małżonkowie K. działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ powołał w tym zakresie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i podniósł, że działalnością gospodarczą jest tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, czyli w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Następnie organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10, oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W kontekście wniosków płynących z tych rozstrzygnięć oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ uznał, że sprzedaż działek nr [...] nr [...] należało zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Organ ustalił, że T. K. i A. P. – K. nabyli w dniu 28 kwietnia 2005 r. niezabudowane nieruchomości położone na terenach rolnych, za środki pochodzące z ich majątku wspólnego, w celu powiększenia własnego gospodarstwa rodzinnego. W skład tej nieruchomości wchodziły działki nr[...] nr [...] , w odniesieniu do których małżonkowie podjęli wspólne, zorganizowanie działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia wydzielonych z nich części. Małżonkowie wystąpili z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci niskiego napięcia dla dwóch budynków mieszkalnych na działkach o numerach [...] i [...]. Zlecili wykonanie dla tych działek opracowań geodezyjnych polegających na wykonaniu mapy do celów projektowych i mapy z projektem wyłączenia tych gruntów z produkcji rolnej. W przedmiocie wyłączenia z produkcji rolnej jak i w sprawie zatwierdzenia projektów budowlanych i udzielenia pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wydane zostały decyzje Prezydenta Miasta K.. Działki zostały podzielone, przy czym działka o nr [...] na trzy działki o nr: [...] [...] i [...] a działka nr [...] na działki o nr[...] [...] i [...]. Działka [...] stanowi drogę wewnętrzną. Po podziale działek inwestycje polegające na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych zlokalizowane były na działkach nr [...] nr [...] W dniu 7 stycznia 2009 r. małżonkowie sprzedali działkę nr [...] za cenę 50.000 zł na rzecz Z.G. , oraz w dniu 12 marca 2009 r. działkę nr [...] za cenę 215.000 zł na rzecz W i K. C. Według wypisu z rejestru gruntów działka nr [...] znajduje się na terenie oznaczonym jako zurbanizowane tereny niezabudowane oraz lasy i grunty leśne, natomiast działka o nr [...] na terenie oznaczonym jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Organ przesłuchał nabywców działek. Z.G. zeznał, że o ofercie sprzedaży dowiedział się z Internetu. Cenę i warunki zakupu uzgadniał z małżonkami K.. Działka [...] miała charakter budowlany, kupił ją wraz z projektem domu. Na działce nie było znamion budowy, była nieuzbrojona, porośnięta lasem i krzewami do wycięcia, nie było na niej śladów upraw rolnych. K.C. zeznał, że o sprzedaży działki dowiedział się z ogłoszenia. Cenę zakupu ustalał w obydwojgiem małżonków. Działka miała charakter budowlany, nie było na niej żadnych instalacji, prócz tego, że nad działką przebiegała linia wysokiego napięcia. Na działce były krzewy i drzewka bez śladów upraw rolnych. Organ podniósł, że starania małżonków K. poprzez uzbrojenie działek, zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, wydzielenie drogi wewnętrznej dojazdowej do podzielonych działek, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, zwiększyły wartość użytkową działek w trakcie ich posiadania. Czynności te, jak i sprzedaż tych działek, ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno – projektowego oraz aktywne poszukiwanie nabywców przez zamieszczanie ogłoszeń w Internecie wskazują na aktywną działalność małżonków w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek. Jest ona porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem podjętym w warunkach ryzyka ekonomicznego. W kontekście powyższych ustaleń podkreślenia, zdaniem organu, wymagał też fakt, że zmiana rodzaju gruntu nastąpiła nie z urzędu, lecz w wyniku starań małżonków. Małżonkowie nie wykorzystywali działek do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Wydzielenie części gruntu i przeznaczenie go pod zabudowę nastąpiło w okresie dwóch lat od momentu zakupu nieruchomości. To oznacza, że stał się odrębną od gospodarstwa rolnego rzeczą. Nieruchomość przed podziałem jej na mniejsze działki nie była wykorzystywana do zaspokajania prywatnych potrzeb małżonków. Ciąg zdarzeń inicjowanych przez małżonków świadczy o zamiarze sprzedaży nieruchomości w celach zarobkowych. Podsumowując organ podniósł, że stanowisko, iż przedmiotowe działki zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zgodne jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12. Oceną i wskazaniami tego wyroku organ był związany także w zakresie oceny statusu podatnika VAT. W tym kontekście ustalił, że sprzedaż działek była wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym małżonków realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu. Wszystkie czynności podejmowali wspólnie. Brak zachowania formy pisemnej spółki, wobec wynikającej tak z zeznań jak i dokumentów realizacji przez małżonków wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego prowadzonego w celu osiągnięcia korzyści gospodarczej - zysku ze sprzedaży nieruchomości, ryzyko które obciąża ich w jednakowym stopniu, dawały podstawę do przyjęcia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że w obrocie funkcjonuje jednostka organizacyjna - spółka cywilna utworzona dla celów tego przedsięwzięcia. Wspólnie podejmowane działania związane ze sprzedażą działek i wynikającym z dokumentów ich udziałem w przedsięwzięciu jednoznacznie wskazują na ich przyporządkowanie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Małżonkowie dokonując sprzedaży nieruchomości nie działali w ramach zarządu własnym majątkiem prywatnym (osobistym), ani też nie dokonali czynności okazjonalnej, ale podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Działali jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT i wykonywali czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przy czym aktywny i bezpośredni udział A. P.-K. w czynnościach związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości, potwierdzony został w pismach składanych w toku postępowania. Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że decyzja została skierowana do nieistniejącego podatnika, tj., nieformalnej spółki cywilnej małżonków K.. Formą organizacyjną, w której małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości jest spółka cywilna utworzona dla tego przedsięwzięcia. W doktrynie przyjmuje się, że spółka jest specyficznym stosunkiem prawnym, gdyż podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże wspólnota interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Przedmiotowo istotnymi postanowieniami umowy spółki jest cel gospodarczy, dla którego została zawarta oraz przyjęty sposób działania dla osiągnięcia wspólnego celu. Cel umowy spółki nie musi być jasno wyartykułowany i może być ustalany na podstawie okoliczności towarzyszących, można go określić jako intencje stron co do osiągnięcia określonego stanu rzeczy. Odnosząc się do zarzutu, że spółka cywilna nie mogła dokonać prawnie skutecznych czynności opodatkowanych, ponieważ wspólnicy nie wnieśli uprzednio do spółki wkładu w postaci nieruchomości, organ podniósł, że nieruchomość, z której zostały wydzielone działki, będące przedmiotem obrotu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nabyte zostały jako majątek wspólny małżonków z przeznaczeniem do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej i osiąganie zysków z tego tytułu. Stanowią wobec tego współwłasność łączną, która związana jest ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym wobec którego pełni rolę służebną i trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Współwłasność łączna charakteryzuje też spółkę cywilną. Majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, przysługuje niepodzielnie wszystkim wspólnikom, a objęcie współwłasnością łączną powoduje jego wyodrębnienie od majątku poszczególnych wspólników. Współwłasność ta charakteryzuje się tym, że udziały wspólników w majątku wspólnym nie są oznaczone ułamkiem, wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym ani w poszczególnych składnikach, nie może żądać podziału majątku w czasie trwania spółki. Spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest dwustronnym lub wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Pomimo, że inne są podstawy powstania współwłasności łącznej (ustawowa wspólność małżeńska i wynikająca z umowy spółki), to w przypadku spółki cywilnej, której wspólnikami są małżonkowie, tym samym osobom służy prawo współwłasności łącznej i te same osoby, jako współwłaściciele, są uprawnione do dysponowania nieruchomością. Zawarcie umowy przenoszącej prawo współwłasności łącznej wynikającej ze wspólności ustawowej małżeńskiej na współwłasność wspólników będących małżonkami, nie zmienia charakteru współwłasności i byłoby umową pomiędzy tymi samymi podmiotami czyli z samym sobą. Oznacza to, że małżonkowie, jako wspólnicy spółki cywilnej utworzonej ad hoc, będący współwłaścicielami nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej mieli uprawnienie do zbycia nieruchomości. Sprzedane działki w dniu zawarcia umowy sprzedaży miały wydane warunki zabudowy dlatego należało do nich zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. Spółka cywilna T. K. i A. P. – K. zobowiązana była wykazać podatek należny z tytułu dostaw działek. Niezapłacone w terminach zobowiązania podatkowe w podatku VAT stały się zaległościami podatkowymi. W tej sytuacji organ zastosował przepis art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT spółki cywilnej utworzonej ad hoc oraz orzekając o odpowiedzialności solidarnej wspólników tej spółki za zaległości podatkowe spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T. K. i A. P. – K. nie zgodzili się z uznaniem organu, że pomiędzy nimi istniała spółka cywilna utworzona ad hoc będąca podatnikiem podatku VAT, a skarżący odpowiadają jako osoby trzecie. Ustalenie istnienia takiej spółki nie znajduje potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym i narusza zasady postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Jest również sprzeczne z prawem materialnym w zakresie tworzenia, istnienia i funkcjonowania spółek cywilnych. Dla stwierdzenia powstania takiej spółki konieczne jest wykazanie, że zostało sporządzone pismo ją konstytuujące. Istnienia spółki nie można domniemywać. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na istnienie spółki. Skoro wedle organów spółka dokonywała dostawy nieruchomości, to musiałaby być właścicielem nieruchomości. Właścicielami nieruchomości byli natomiast małżonkowie K.. Przeniesienie własności nieruchomości wymagałoby zaś zachowania formy aktu notarialnego, a organy nie wykazały, by taki został sporządzony. W stanie faktycznym brak jest również wyraźnej niedomniemanej zgody współmałżonka na przeniesienie majątku na utworzoną spółkę, zgodnie z treścią art. 31 i następne Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Oznacza to, że pomiędzy małżonkami nie zaistniała spółka, do której można zastosować przepisy art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący uznali za niepoprawne stwierdzenie organu, że dokonane przez nich czynności należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać aktywność i skala przeprowadzonych działań, bowiem każdy dokonując sprzedaży swoich rzeczy podejmuje działania mające zwiększyć efekty swojej sprzedaży. Małżonkowie dokonali sprzedaży okazjonalnie, a organy nie wykazały ich zamiaru do częstotliwego świadczenia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej min. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty z zakresu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a. W ramach tej kontroli sąd bada zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przechodząc do oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że sprawa jest ponownie przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wcześniej wspomniano, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12 uchylone zostały pierwotne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2009 r. Okoliczność ta determinuje, zatem zakres obecnej sądowej kontroli legalności decyzji. Zgodnie, bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasada związania orzeczeniem Sądu oznacza, że orzeczenie oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania sądu, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa. Z kolei zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Jak wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1241/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - jeżeli strona doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził, aby zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanym wyroku. Na obecnym etapie postępowania zakres rozpoznania sprawy został w związku z tym ograniczony i w pierwszym rzędzie należało sprawdzić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób zrealizowały wytyczne zawarte w uzasadnieniu zapadłego wyroku oraz wyrażoną w nim ocenę prawną. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę w sposób prawidłowe wywiązały się z tego obowiązku, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a., do którego to przepisu odwołały się w swoich rozstrzygnięciach, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Na wstępie należy przypomnieć, że w cytowanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyraził ocenę prawną, że sprzedaż działek nr [...] w dniu 7 stycznia 2009 r. oraz [...] w dniu 12 marca 2009 r. nastąpiła w ramach samodzielnej działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podzielając w całości ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie. Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę to przesądzające stanowisko przyjęły w swoich decyzjach, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, niezależnie od związania wynikającego z regulacji zawartych w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., w całości go podziela. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Skoro grunty mieszczą się w zawartej w art. 2 ust. 6 definicji towaru, to obrót nieruchomościami gruntowymi podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże wówczas, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług, którymi zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Problematyka sprzedaży gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, co doprowadziło do utrwalenie linii orzecznictwa w tym zakresie. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W kontekście tezy tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazał na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2007 r., (sygn. akt I FPS 3/07 a także np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., (sygn. akt I FSK 1043/08), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na kryteria, które odróżniają transakcje związane z działalnością gospodarczą od tych, dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań podatników uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży , lecz spożytkowania w celach prywatnych. Także liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową , a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Oceniając z punktu widzenia powyższych kryteriów sporne transakcje skarżących należy podzielić stanowisko, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, gdyż dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Skarżący sprzedając działki budowlane nr: [...] nr [...] działali w charakterze prowadzącego handlową działalność gospodarczą i działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro przepis art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w odniesieniu do nabytych w 2005 r. aktem notarialnym działek nr [...] i [...] T.K. oraz jego żona A.P.-K. podjęli wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia wydzielonych części z tej nieruchomości. Działania te, jako element prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zostały szczegółowo przedstawione w decyzjach organów obu instancji oraz znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie i nie zostały skutecznie zakwestionowanych przez skarżących. Należy podzielić przy tym pogląd, że dla przyjęcia przedmiotowej sprzedaży jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozstrzygający jest podejmowany w 2007 r. oraz w 2008 r. przez skarżącego i jego żonę ciąg czynności poprzedzających tę sprzedaż. Na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność małżonków K. w przedmiocie obrotu tymi działkami wskazują przede wszystkim takie okoliczności: uzbrojenie terenu w media w niecałe 2 lata od momentu zakupu nieruchomości, wyłączenie z produkcji rolnej nieruchomości w ciągu dwóch miesięcy od momentu uzbrojenia terenu w energię elektryczną, uzyskanie pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z instalacjami wewnętrznymi w ciągu kilku miesięcy od momentu wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, podział nieruchomości na mniejsze działki oraz przeznaczenie jednej z nich na drogę dojazdową wewnętrzną, sprzedaż z zyskiem działek powstałych z podziału nieruchomości w ciągu kilku miesięcy od jej podziału, ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w Internecie. Wszystkie te działania wskazują jednoznacznie na aktywność małżonków w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, podjętych w warunkach ryzyka ekonomicznego, mającą na celu korzystne ich zbycie. Konkluzji takiej w przywołanych okolicznościach nie przeczy, zawarte natomiast w akcie notarialnym sprzedaży oświadczenie, że nieruchomość gruntowa o nr 375 i 384 została nabyta przez skarżącego i jego żonę celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Ustalenia faktyczne w tym zakresie uznać należy za prawidłowe jako, że znajdują podstawę w dowodach zgromadzonych w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 i ocenionych zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowodami tymi, obok zgromadzonych w sprawie dokumentów są również zeznania świadków - nabywców przedmiotowych działek: K.C. oraz Z.G. , szczegółowo omówione w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji Wobec powyższego prawidłowy jest wniosek, że przedmiotowe działki zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ostatecznie jako sprzedaż działek budowlanych w celu osiągnięcia zysku, który jest determinantem prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzone w niniejszej sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą, w ocenie Sądu, o powstaniu u skarżącego i jego żony świadomości i zamiarze późniejszej sprzedaży nabytych działek w kategoriach opłacalności gdyż nie wyodrębnili oni działek na własne potrzeby, a poprzez podejmowanie działań szczegółowo opisanych wyżej zwiększyli wartość działek. Przechodząc do dalszych rozważań należy, w kontekście omówionych już regulacji zawartych w art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., przywołać pozostałe rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 620/12. Otóż Sąd stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i sług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników, co stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów tej ustawy nie zabrania też małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podmiotom, jak i w innej formie organizacyjnej. Za prawidłowe przy tym uznał Sąd ustalenia organów podatkowych, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym małżonków K. przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu. W tym kontekście, odwołując się do poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1464/08 oraz I FSK 1402/11(wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd stwierdził, że osobie wykonującej czynności opodatkowane we współdziałaniu z inną osobą nie może przypisać przymiotu wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Nie ma natomiast znaczenia niedopełnienie wymogów formalnych, bowiem w myśl art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych ( art. 73 § 1 i 74 w związku z art. 860 § 2 k.c.). Wyrażając taką ocenę Sąd nakazał organowi podatkowemu w ponownym postępowaniu ustalenie w jakiej formie organizacyjnej małżonkowie K. dokonywali sprzedaży przedmiotowych działek, którą należy w stanie faktycznym sprawy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust 2 ustawy VAT. Realizując zalecenia Sądu organ pierwszej instancji wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową w omawianym zakresie wobec A. P.-K.. Organ wezwał skarżącą do złożenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących realizacji analizowanych transakcji w tym roli i zaangażowania obojga małżonków w poszczególnych czynnościach. Skarżąca odmówiła składania wyjaśnień osobiście, natomiast w skierowanych do organu przez jej pełnomocnika wyjaśnieniach wskazano, że wszystkie decyzje i plany małżonkowie podejmowali wspólnie bez wyraźnego podziału obowiązków ale nigdy żądnej spółki nie zawiązywali. W złożonym oświadczeniu udział skarżącej w przedsięwzięciu określono jako: "wspólnie z mężem", jakkolwiek więcej czynności wymagających osobistego udziału dokonywał jej mąż. W świetle powyższego należy przede wszystkim zauważyć, co trafnie podniósł organ odwoławczy, że organy podatkowe, podobnie jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę były związane oceną prawną i wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku, także w zakresie statusu podatnika VAT. Należy w związku z tym zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym małżonków K. przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu. Wszystkie czynności związane z nabyciem nieruchomości, zmianą jej statusu, podziałem, uzbrojeniem, uzyskaniem niezbędnych decyzji (pozwoleń) i sprzedażą podejmowali wspólnie. Aktywny i bezpośredni udział w nich A.P. – K. wynika zarówno z dokumentów zgromadzonych w sprawie, jak i przytoczonych wyżej wyjaśnień. Te wspólne działania wskazują na ich podporządkowanie realizacji założonego wspólnie celu gospodarczego. Małżonkowie dokonując sprzedaży, stanowiących ich współwłasność nieruchomości (dostawy) nie działali w ramach zarządu majątkiem wspólnych, jak też nie dokonali czynności okazjonalnie, ale realizowali działania z zakresu obrotu nieruchomościami , przy wykorzystaniu środków zbliżonych. do działalności producentów dostawców czy usługodawców. W świetle wszystkich powyższych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo uznały, że T. K. i A. P. – K. działali jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i wykonywali czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (odpłatnej dostawy towarów), zaś formą organizacyjną w ramach której małżonkowie prowadzili to wspólne przedsięwzięcie jest spółka cywilna ad hoc powstała dla realizacji, założonego, wspólnego celu. Należy przywołać zaprezentowany wyżej pogląd Sądu, że osobie wykonującej czynności opodatkowane we współdziałaniu z inną osobą nie może przypisać przymiotu wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. W takim bowiem przypadku są one w istocie wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Jak wskazano wcześniej małżonków K. łączyła wspólnota interesów, których realizacji służyła utworzona nieformalnie, dla tego przedsięwzięcia, spółka. Należy przy tym podzielić pogląd, że dla zaistnienia takiej spółki nie ma znaczenia niedopełnienie wymogów formalnych w postaci formy pisemnej. Stosownie bowiem do art. 860 § 2 k.c. wymóg formy pisemnej dla spółki cywilnej nie jest zastrzeżony pod rygorem nieważności, ale wyłącznie dla celów dowodowych ( art. 73 § 1 i 74 w związku z art. 860 § 2 k.c.). Odnosząc się do podniesionej w skardze okoliczności, skoro przedmiotem działalności spółki miałaby być dostawy nieruchomości, spółka musiałaby je nabyć, należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że będące przedmiotem obrotu nieruchomości zostały nabyte przez małżonków jako majątek wspólny (współwłasność) z przeznaczeniem do wspólnego prowadzenie opisanej wyżej działalności gospodarczej i osiągania zysków z tego tytułu. Organ w swoich trafnych rozważaniach szczegółowo odniósł się do charakteru tej współwłasności w kontekście realizacji celów spółki. Trafnie także, w tym kontekście przywołał prezentowany w orzecznictwie pogląd, że spółka cywilna nie jest podmiotem odrębnym od wspólników, lecz jest dwustronnym lub wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. np. uchwała siedmiu sędziów SN z 31 marca 1993 r. III CZP 176/92). W świetle powyższych rozważań, wbrew zarzutowi skargi, kwestionowane decyzje nie naruszają również zasad postępowania wynikających z art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ja decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów postepowania ani prawa materialnego w stopniu skutkującym ich oddaleniem i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.