III SA/Wa 419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") w decyzji z [...] czerwca 2013r. określił T. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą U. w C. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany "VAT") za luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007r. DUKS wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż faktury wystawione Skarżącemu przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym VAT naliczony w nich zawarty nie stanowił podstawy do obniżenia VAT należnego, na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."). Ustalenia te wynikają m.in. z dokumentów włączonych do sprawy postanowieniami DUKS z: [...] października 2011r. i [...] maja 2012r., w tym zeznań prezesów P. Sp. z o.o.: J. S. (kadencja od 7 maja do 3 grudnia 2007r.), A. W. -właściciela udziałów (kadencja od lutego do maja 2007r.) oraz pracownika tej spółki: p. O., któremu postawiono zarzuty z art. 233 k.k., więc w postępowaniu przed DUKS odmówił składania zeznań (stwierdził, że zna nazwę firmy Skarżącego, tam były wykończenia w M., siedziby nie pamiętał); decyzji wydanej wobec ww. spółki w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z zeznań ww. osób wynika, że nie było faktur kosztowych, dokumentacji finansowo-księgowej, spółka nie zatrudniała pracowników, pierwszy z prezesów podpisywał in blanco faktury umowy, kartki w formacie A4 i protokoły, nie był na budowie i nie odbierał prac, bo przekazywano mu ustnie informacje, że roboty wykonano; nie miał wiedzy o dostawach i usługach; p. W. był prezesem na papierze, a spółka wynajmowała pokoik, ale nikt nigdy tam nie przebywał, nie świadczyła usług, nie sprzedawała towarów, w informacjach przekazanych przez banki wynika, że na konto wpłacono gotówkę, którą następnie wypłacano. Tym samym stanowisko Skarżącego o współpracy z ww. firmą nie ma uzasadnienia w materiale dowodowym. DUKS wskazał też, że VAT naliczony z faktur wystawionych Skarżącemu w 2007r. przez P. Sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 kwietnia 2011r., będącego odpowiedzią na zapytanie DUKS, wynika, że w 2007r. P. była wykreślona z rejestru podatników VAT, o czym z łatwością mógł się dowiedzieć Skarżący. DUKS uznał więc rejestry nabyć w okresach, w których ujęto faktury z ww. spółek za nierzetelne, odstępując jednocześnie od oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem DUKS Skarżący nie wykonywał też w 2007r. usług na rzecz swoich kontrahentów, gdyż nie ma jakichkolwiek dokumentów, które by to potwierdzały. DUKS wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomił Skarżącego, że wobec niego wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p."). Nie było potrzeby doręczania ww. pisma pełnomocnikowi, bo nie wiązało się to z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego przez DUKS. 2. Skarżący w odwołaniu z 26 lipca 2013r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS, zarzucając naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214, dalej zwana: "u.k.s.") przez wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę jego wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż Skarżący bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, 6-8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez błędne zastosowanie, 3) art. 70 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie przedawnienia od 31 grudnia 2012r. ww. zobowiązań w VAT, 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie w związku z ustaleniem, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdy nie ma on zastosowania w sprawie, bo w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych w VAT, a Skarżącego przed 31 grudnia 2012r. nie zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, 5) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a), pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżący wskazał, że na wypadek uznania przez organ odwoławczy, iż nie zachodzą przesłanki z art. 233 § 2 O.p. do uchylenia decyzji DUKS, zasadne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, na podstawie art. 229 O.p., które pominął DUKS: a) opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów Skarżący zrealizował transakcje z P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., b) z całości dokumentów postępowania przeprowadzonego w P. Sp. z o.o., zakończonego decyzją DUKS z [...] marca 2012r. w zakresie zobowiązań podatkowych VAT za poszczególne miesiące 2007r. i wynikiem kontroli z 30 marca 2012r. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., c) wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umowy (umów) zawartych przez Skarżącego z ww. spółkami, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, d) przesłuchanie p. O. na okoliczność transakcji z P. Sp. z o. o. i ustalenie jego adresu zamieszkania, e) zeznań świadków, którzy przesłuchani byli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w P. Sp. z o.o. na okoliczność transakcji ze Skarżącym. 3. Skarżący w piśmie z 18 października 2013r. zarzucił organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził z urzędu nowych dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, o których zawiadomiono Skarżącego, nie rozpatrzył wniosków dowodowych odwołania. Materiał dowodowy sprawy jest więc niezupełny i zachodzą przesłanki do wydania decyzji na mocy art. 233 § 2 O.p. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] listopada 2013r. uchylił ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie DIS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji DUKS i wskazał, iż z akt sprawy wynika, że 29 października 2012r. DUKS wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...], co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za luty, marzec, sierpień, październik i listopad 2007r. DIS, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 wskazał, że Skarżącego powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych 26 listopada 2014r. (przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia), z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ww. pismo nie było związane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego, dlatego nie było skierowane do pełnomocnika Skarżącego. Zdaniem DIS w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DUKS, określone w art. 233 § 2 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem DIS nie można było zastosować art. 229 O.p., gdyż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie doszło do niezbędnych ustaleń faktycznych, zgodnie z art. 187 § 1 Op., a postępowanie wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena zgodna z art. 191 O.p. DUKS, dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy nie może ograniczać zakresu środków dowodowych i na mocy art. 181 O.p. zobowiązany był jako dowód dopuścić wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. DUKS jedynie na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wykreśleniu 4 czerwca 2003r. P. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Natomiast brak rejestracji ww. kontrahenta do celów VAT nie przesądza o pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia ww. podatku, gdyż obrót może mieć miejsce także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji (wyrok TSUE z 22 grudnia 2010r. C-438/09, w sprawie Dankowski przeciwko DIS w Łodzi). Ponadto wnioski DUKS o pozbawieniu Skarżącego ww. prawa do odliczenia są oparte na jednym, ww. dowodzie i przedwczesne, gdyż organ pierwszej instancji nie sprawdził czy kontrahent Skarżącego istniał - był wpisany do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te były zgodne z zapisem na fakturze, czy zakupy miały związek z działalnością gospodarczą. DUKS nie podjął też działań w celu ustalenia miejsca pobytu osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji ww. spółki, a zasadne byłoby ich przesłuchanie na okoliczność transakcji dokonywanych ze Skarżącym. W aktach sprawy brak jest też wyjaśnień Skarżącego odnoszących się do współpracy z ww. spółką. DUKS nie zgromadził więc kompletnego materiału dowodowego, wystarczającego do podjęcia decyzji i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 180 O.p. Niepełny materiał dowodowy prowadzi do nie wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie i powoduje błędy w subsumcji, a w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji. Organ powinien też oceniać tylko w pełni zgromadzony materiał dowodowy, a ustalenia nie mogą być przypadkowe i dowolne, powinny być poparte wszechstronną analizą dokumentacji zebranej w trakcie postępowania. DUKS ponownie rozpatrując sprawę powinien podjąć próbę ustalenia czy faktycznie dokonano czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółkę na rzecz Skarżącego, czy wystawił je podatnik, który miał obowiązek wystawić fakturę oraz czy zakup usług miał związek z działalnością opodatkowaną. Jeśli natomiast ujawnione okoliczności wyczerpują dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., DUKS powinien ustalić czy z faktów wynika, że Skarżący wiedział, bądź mógł przewidywać, że rozlicza VAT z faktur wystawionych przez nieuprawnionego kontrahenta. DUKS powinien również ustalić, czy w sprawie występują okoliczności świadczące o istnieniu po stronie Skarżącego dobrej wiary. DIS wskazał ponadto, że DUKS powinien ustosunkować się do wniosków dowodów Skarżącego zawartych w odwołaniu, a pominiętych przez DUKS oraz wskazał, odwołując się do treści art. 233 § 2 i art. 122 i art. 187 § 1 O.p., że braki dotyczące wyjaśnienia powyższych kwestii dają podstawę do uchylenia decyzji DUKS i ponownego rozpatrzenia sprawy, także przy uwzględnieniu innych, niezbędnych faktów. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, ze względu na naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. przez wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę jego wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż Skarżący bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, 6-8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2-3, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez błędne zastosowanie, 3) art. 70 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie przedawnienia od 31 grudnia 2012r. ww. zobowiązań w VAT, 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie przez ustalenie DUKS, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdy nie ma on zastosowania w sprawie, bo w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych w VAT, a Skarżącego przed 31 grudnia 2012r. nie zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz.U. Ministra Finansów z 04.10.2012r., poz. 48), 5) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a), pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że w sprawie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązań, gdyż doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego na adres Skarżącego, było bezskuteczne (wyrok WSA w Gdańsku z 3 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wa 750/12). DIS nie wskazał też, w jakim zakresie powinno zostać przeprowadzone ponowne postępowanie dowodowe: w całości, czy w znacznej części, nie przeprowadził ani nowych dowodów z urzędu, mających istotne znaczenie w sprawie, o których zawiadomiono by pełnomocnika ani nie rozpatrzył wniosków dowodowych odwołania. 6. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd rozpoznający sprawę w związku ze złożoną przez Skarżącego skargą, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że nie mogły być one uznane za zasadne. 4. Sad, odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii w sprawie: oceny zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, na mocy art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p., stwierdza, że zarzuty z tego zakresu podniesione w skardze nie mogą być uznane za zasadne. Punktem wyjścia do rozważań powinno być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., jak również do granic postępowania dowodowego, wyznaczonych zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest zarówno w postępowaniu administracyjnym, zgodnie z przepisami k.p.a., jak i w postępowaniu podatkowym, na mocy przepisów O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego – wyrażonej w art. 127 O.p., organ odwoławczy może rozpatrzeć tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest więc ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Podkreślić ponadto należy, że na mocy art. 233 O.p. w związku z art. 127 O.p. organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie wyłącznie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza więc, że w wyniku złożenia odwołania, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 1302777). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ drugiej instancji orzeka więc merytorycznie, gdy pozwala mu na to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co wynika to z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę organowi odwoławczemu uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy, zgodnie z wyżej wskazaną zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) ma obowiązek zbadać czy materiał dowodowy sprawy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest zupełny i wystarczający do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym. W sytuacji, gdy wynik analizy materiału dowodowego wskazuje, że organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc postępowanie dowodowe było "niezupełne", organ odwoławczy ma obowiązek przyjąć, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji w istocie nie doszło do rozpatrzenia sprawy, tak jak nakazywały ww. przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i wówczas powinna zapaść tzw. decyzja kasacyjna. Sąd wskazuje, że w świetle dotychczasowych poglądów doktryny, wypracowanych także na gruncie art. 229 O.p., organ odwoławczy nie powinien wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji konwalidować, przez rozpatrzenia sprawy we własnym zakresie. Wówczas dochodziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez pozbawienie strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. stanowisko prezentowane przez B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, s. 950). Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazać też należy, że łączna wykładnia art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Wówczas organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132). Sąd wskazuje ponadto, że o zastosowaniu treści art. 233 § 2 O.p. decyduje organ odwoławczy, gdy w jego ocenie należy ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części. Do zastosowania przepisu art. 229 O.p. wymagane jest więc uprzednie zbadanie czy w sprawie zaszły przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dowodowego. Zastosowanie przepisu art. 229 O.p. jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Do prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Należy zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym czynności dowodowe podejmowane w drugiej instancji nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 801/11, LEX nr 1352900). Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 października 2013r. sygn. akt II FSK 2750/11, LEX nr 1382195). W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki: gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p., z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił więc dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (wyrok NSA z 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 731/12, LEX nr 1336035). Tym samym, jeśli organ odwoławczy stwierdzi, tak jak stało się w rozpoznawanej sprawie, że organ pierwszej instancji wprawdzie przeprowadził postępowanie dowodowe, ale w zakresie niewystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodowego w znacznej części, także z uwzględnieniem tez dowodowych zawartych w odwołaniu, należy przyjąć, że nie było podstaw do zastosowania art. 229 O.p. Zasadne było w związku z tym zastosowanie przez DIS w zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. Zawarty w przepisie art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. powołany wyżej wyroki NSA z: 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 801/11, LEX nr 1352900; 29 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 662/09, LEX nr 594141; 12 września 2008r. sygn. akt II FSK885/07, LEX nr 492423; wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 336/12, LEX nr 1303529). Sąd popiera stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach oraz stwierdza, że zakresu faktów będących przedmiotem dowodzenia nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Decydują zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest w sytuacji, w której przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób przejrzysty wskazuje, że w sprawie potrzebne jest podjęcie wielu czynności dowodowych, które powinny być dokonane przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, aby mogło dojść do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na gwarancje procesowe wynikające z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także ze względu na postulaty podnoszone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak też w odwołaniu, ze względu na wysuwane tam tezy dowodowe. DIS, uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej, wskazał na szereg okoliczności, które DUKS winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, o jaki materiał dowodowy winny być uzupełnione akta sprawy, aby stan faktyczny sprawy został, jak najrzetelniej ustalony, podkreślając przy tym, że organ pierwszej instancji nie jest ograniczony metodami ustalania faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. DIS wyjaśnił, że DUKS, choć zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów, uczynił to wyłącznie na podstawie jednego dokumentu – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z którego wynikało, że wystawca ww. faktur: P. sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Prawidłowe było w związku z tym wskazanie przez DIS, że sam brak do celów VAT nie przesądza o pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż obrót może mieć miejsce także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji (wyrok TSUE z 22 grudnia 2010r. C-438/09, w sprawie Dankowski przeciwko DIS w Łodzi). DUKS nie sprawdził też, czy kontrahent Skarżącego istniał - był wpisany do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, DUKS nie podjął też działań w celu ustalenia miejsca pobytu osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji ww. spółki, a zasadne byłoby ich przesłuchanie na okoliczność transakcji dokonywanych ze Skarżącym, w sytuacji, gdy doszło do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z ww. faktur. DUKS nie badał też czy czynności wynikające ze spornych faktur zostały wykonane i były zgodne z zapisem na fakturze, czy zakupy miały związek z działalnością gospodarczą. Są to natomiast przesłanki niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIS wskazał też, że sam Skarżący nie składał wyjaśnień dotyczących współpracy z ww. podmiotem, choć DUKS zakwestionował jego prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. DIS wskazał ponadto, że DUKS nie badał też dobrej wiary Skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji oraz nie wziął pod rozwagę, że materiał dowodowy sprawy jest niezupełny, w związku z tym, że nie ustosunkował się do tez dowodowych pełnomocnika Skarżącego, na co – jak wynika z akt sprawy - zwracano uwagę zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również w odwołaniu. Sąd w związku z tym stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi więc do wniosku, że bezzasadne są pierwsze dwa zarzuty skargi o naruszeniu norm procesowych, a w konsekwencji niezasadne są argumenty skargi o naruszeniu przepisów art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. Skoro zdaniem Skarżącego, jak również organu odwoławczego, DUKS nie wyjaśnił stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie zgromadził dowodów z urzędu, nie uwzględnił wniosku o wydanie postanowień dowodowych i uniemożliwił podatnikowi złożenie wniosków dowodowych poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych na skutek pisma pełnomocnika Skarżącego z 23 kwietnia 2013r., wyeliminowanie decyzji DUKS z obrotu prawnego było ze wszech miar prawidłowe. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części powodowała, że DIS nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego we własnym zakresie, w trybie art. 229 O.p., gdyż wówczas mógłby narazić się na zarzut naruszenia przepisów art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. 5. Sąd, odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii w rozpoznawanej sprawie - przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją – stwierdza, że zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą być uznane za zasadne. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym zarówno przez Skarżącego, jak i DIS wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd wskazuje, że w ani w sentencji ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani obowiązujące w 2007r. przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Analogiczne stanowisko w tym zakresie, aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Po 176/13. Tym samym Sąd, mając na względzie ww. stanowisko, nie podziela poglądu w powołanym przez Skarżącego w skardze wyroku WSA w Gdańsku z 3 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wa 750/12, uznając, że pogląd ten nie ma odzwierciedlenia w żadnym przepisie prawa. Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organ podatkowy decyzji, może stwierdzić, że jest ona nieprawidłowa tylko wówczas, gdy w wyniku jej wydania doszło do narusza przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia żadnemu przepisowi prawa, uwzględniono natomiast wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie sposób uznać, że decyzja DIS powinna zostać, z tego powodu uchylona. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika, a nie jego pełnomocnika, stwierdza, że przy stosowaniu ww. przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, znaczenie ma fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi żadnych wątpliwości (k. 658 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce. Sąd wskazuje również, że do powstania zobowiązania podatkowego w VAT nie jest potrzebne wydanie decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje bowiem z mocy samego prawa, a decyzja organu podatkowe jedynie określa jego prawidłową wysokość. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 pozwala więc przyjąć, że możliwe jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, już po wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. 6. Sąd w związku z tym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi.