I FSK 1560/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 268/14 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 9 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 268/14 oddalił skargę B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 stycznia 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2009r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "[...] [...] M." w zakresie obrotu złomem oraz świadczeniu usług transportowych. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w rejestrach zakupu prowadzonych w 2009r. dla celów podatku od towarów i usług zaewidencjonowane zostały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, dotyczące zakupu złomu, a które to faktury wystawione zostały przez: F. F. K. w O., [...] R. R. R. w W., D. sp. z o.o. w W., S. Spółka z o.o. w W., U. A. J. w W. W ocenie organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż powyższe firmy nie dysponowały tak dużą ilością złomu metali kolorowych, ani możliwościami technicznymi (środki transportu, urządzenia) pozwalającymi im na skup złomu w znacznych ilościach. Wskazano przy tym, iż tożsame okoliczności i ich analogiczna ocena znalazła także potwierdzenie w wydanych już, w stosunku do tych kontrahentów, decyzjach organów podatkowych. W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 2.524.649,27 zł wynikający z faktur wystawionych przez powyższe firmy i w konsekwencji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. wpływ miała również decyzja dotycząca m. in. grudnia 2008r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 17 września 2013r. nr [...], określił za miesiące od stycznia do maja, za lipiec i sierpień oraz za miesiące od października do grudnia 2009r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, oraz orzekł za czerwiec 2009r. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast za wrzesień 2009r. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego obszernie i szczegółowo przytoczono okoliczności wskazujące na fikcyjność faktur poszczególnych kontrahentów wystawionych na rzecz strony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Ustalono, że podatnik nie dysponował fakturami, które mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organ zauważył także, że u skarżącego nie można dopatrzyć się należytej staranności i przezorności w kontaktach z firmą R., spółką D., spółką S. i firmą U. A. J. W ocenie organu okoliczności nabywania złomu, powinny wywołać u skarżącego przekonanie, a co najmniej przypuszczenie, że transakcje mogą być nierzetelne. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Organ wskazał, że z uwagi na ustalone w postępowaniu warunki dostawy, kontakt z dostawcami i kierowcami, podatnik powinien mieć obawy, iż nabywa towar z nieujawnionego źródła, a podmioty figurujące na fakturach jedynie firmują tenże obrót. Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, zaś znaczenie każdego z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Ocena ta została następnie potwierdzona przez organ II instancji. W ocenie Dyrektora, także przyjęcie dowodów z postępowań prowadzonych wobec firm - wystawców zakwestionowanych faktur - nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie skarżący nie miał możliwości osobistego udziału w tych postępowaniach, to jednak przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania jako dowód materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie zostały one włączone do akt postępowania, a skarżący i jego pełnomocnik mogli się z nimi zapoznać i odnieść do ich treści. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia stosunku prawnego łączącego strony spornych transakcji, uznając, że brak było wątpliwości w kwestii nieistnienia udokumentowanych fakturami stosunków prawnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając naruszenie: 1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji, 2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, w postaci: • błędnego przyjęcia, że transakcje strony z firmą K. F. były fikcyjne, w sytuacji, kiedy pracownicy skarżącego w osobach P. L., R. K. i A. A. – M. oraz pracownika K. F. – L. W. potwierdzili w przesłuchaniach autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towaru i regulowania płatności, • rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych strony z firmą K. F. wyłącznie na podstawie jego oskarżeń i działań czy zaniechań, w sytuacji, kiedy K. F. okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, kłamliwą i niegodną zaufania, czego dowodem jest m.in. fakt zmieniania zeznań, niestawiania się na przesłuchania czy nieodbieranie korespondencji, • przyjęcia do rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F., w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu, nie mógł uczestniczyć w czynnościach procesowych, składać wyjaśnień, oświadczeń itp., • przyjęcie, że strona dokonywała transakcji pozornych na podstawie okoliczności, że skarżący nie sprawdził czy A. J., Spółka S., Spółka D., R. R. posiadali zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania złomu lub ich transportu, a także na podstawie braku zawierania z kontrahentami pisemnych umów o współpracy, w sytuacji kiedy dla strony najważniejsze było, że kontrahenci posiadali złom, który mógł być przedmiotem dwustronnych transakcji, a prowadzenie przez kontrahentów działalności gospodarczej bez zezwolenia nie przekreśla rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji gospodarczych. • art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. 3) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych 4) art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentów, z którymi transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2009r. podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie 2.524.649 zł który wykazano w: 12 fakturach wystawionych przez F. K. F., 29 fakturach wystawionych przez firmę R., 25 fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. D., 29 fakturach wystawionych przez spółkę S. Spółka z o.o., 31 fakturach wystawionych przez podmiot U. A. J. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2009r. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby z końcem 2014r. , a za grudzień 2009 – w dniu 31.12.2015r. W toku kontroli o sygn. [...] - w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą M. za lata 2008-2009, postanowieniem z dnia 18.11.2013r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa pod sygnaturą [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 28.11.2013r., nr [...] (odebrane przez skarżącego w dniu 02.12.2013r.) zawiadomił B. L., iż z dniem 18.11.2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań m. in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2009r., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Zatem, wskutek wszczęcia tego postępowania i zawiadomienia skarżącego o skutkach tego postępowania, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, a zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały bez naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 283 § 2 i 4, art. 284b § 3, art. 285a § 1, art. 290 § 2 pkt 4, 6, 7, 8 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy te dotyczą kontroli podatkowej, a taka w przedmiotowej sprawie nie była prowadzona. Postępowanie kontrolne, przeprowadzone względem strony zostało wszczęte na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.). Stąd zarzuty dotyczące naruszenia powołanych wyżej przepisów organ słusznie uznał za bezpodstawne. Z uwagi na powyższe również zarzuty naruszenia przepisów Prawa działalności gospodarczej dotyczących kontroli podatkowej, są chybione. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące braku upoważnień, jak również braku wskazania legitymacji służbowych osób przeprowadzających postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 28.06.2010r. wydał bowiem upoważnienie nr [...], którym upoważnił inspektora kontroli skarbowej, J. G. oraz B. L. i P. G. do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a następnie w dniu 18.08.2012r. dodatkowo upoważnił do tych czynności M. B. (upoważnienie zmieniające nr [...]). Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro do wszczęcia postępowania kontrolnego doszło z dniem 08.07.2010r., to w sytuacji jego niezakończenia w 2-miesięcznym terminie do dnia 08.09.2010r., obowiązkiem organu, wynikającym z art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej było wyznaczenie nowego przewidywalnego terminu zakończenia tego postępowania, co zostało jednakże uczynione dopiero postanowieniem z dnia 11.10.2010r. Sąd pierwszej instancji zgodził się więc z zarzutami pełnomocnika skarżącego w tym zakresie, co przyznaje również Dyrektor Izby, ponieważ jednak, jak wynika z analizy akt sprawy, w okresie od 09.09.2010r. do 11.10.2010r. zebrano wprawdzie materiał dowodowy (w tym protokoły z przesłuchań świadków, osób fizycznych, które sprzedawały złom do M.), jednakże dotyczył on kwestii nie mających znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też stwierdzona nieprawidłowość, jako nie mająca ostatecznie znaczenia dla istoty rozstrzyganej sprawy, nie stanowi naruszenia, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych wskazywanych przez pełnomocnika zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Według niego naruszenia te dotyczyć miały braku parafowania przez kontrolujących i kontrolowanego stron protokołu, podpisania go tylko na ostatniej stronie, podpisania go jedynie przez dwie z czterech osób upoważnionych do czynności kontrolnych, braku dołączenia załączników, braku wskazania w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadka jego danych personalnych, oraz braku daty wskazania daty sporządzenia części zawiadomień o przesłuchaniu świadka, włączeniu do akt sprawy dokumentów stanowiących wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii, naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez żądanie podania danych osobowych i adresowych pracowników zatrudnionych w M. w latach 2008-2009, podpisania protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za 2009r. w firmach: U. A. J.z, S. w P., P. L. B. z J., E. z W. i firmy D. z W. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a nie w siedzibie jednostki kontrolowanej. Odnośnie tego ostatniego naruszenia Sąd pierwszej instancji zauważył, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o kontroli skarbowej nie stawiają wymogów podpisania wyżej wskazanych protokołów w siedzibie jednostki kontrolowanej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd wskazuje, że zasadnie Dyrektor Izby w piśmie procesowym z dnia 4.07.2014r. zważył, iż protokół z badania ksiąg został wydany na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a organ podatkowy powiadamia o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., o sygn. akt I SA/Gd 339/07). Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie ma obowiązku dołączenia do protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wszystkich przywołanych w nim dokumentów. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o kontroli skarbowej nie stawiają także wymogów podpisania sporządzonego protokołu na każdej stronie przez osoby kontrolujące i kontrolowanego. Co do zasady, dla zachowania formy pisemnej, wystarczy złożenie podpisu na końcu dokumentu. Również nieparafowanie stron dokumentu, które są ponumerowane, nie wpływa na jego ważność. Ponadto, należy zauważyć, iż strony protokołu są ponumerowane. Za chybiony uznano zarzut, iż postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dołączano do akt sprawy dokumenty, które określano jako wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii, a w rzeczywistości były to kserokopie uwierzytelnionych wyciągów. Organ kontroli skarbowej prawidłowo bowiem wskazał, że do akt sprawy włączono właśnie wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii. Najpierw bowiem zostały wykonane kserokopie dokumentów, które uwierzytelniono i dopiero na ich bazie sporządzono stosowne wyciągi. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał też zarzut naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez żądanie podania danych osobowych i adresowych pracowników zatrudnionych w M. w latach 2008-2009. Zgodnie z art.7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie takich danych jest uprawnione, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących zakresu i prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe były uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych przeciwko wystawcom zakwestionowanych u skarżącego faktur, ujętych w rozliczeniu wykazanego w nich podatku VAT. Dotyczy to zakończonych już postępowań podatkowych prowadzonych wobec: K. F. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 2 grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009r.); D. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 września 2012r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2009 r.); S. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 września 2011r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2009r.); R. R. (decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 grudnia 2012 r.: w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2009r.); A. J. (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 17.12.2010r.: w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009r.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie postępowanie organów było zgodne z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie prowadziło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, w zakresie podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu o pozbawieniu podatnika możliwości udziału w tym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wykorzystując w niniejszej sprawie dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009r. organ wziął pod uwagę nie tylko zeznania i wyjaśnienia K. F. z dnia 22.06.2009r. potwierdzające fikcyjny charakter transakcji, brak zaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji podatkowej sprzedawcy oraz w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, ale także przeprowadzoną analizę ilościową zakupów złomu w firmie tego dostawcy. Przede wszystkim zebrane w sprawie dowody wskazywały na niemożność dostaw złomu do M. w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż firma K. F. nie dysponowała takimi jego ilościami. Jak wynikało z zeznań K. F. oraz jego pracownika L. W., złom zafakturowany na rzecz firmy M. pochodzić miał od osób fizycznych i od dwóch przedsiębiorstw – U. P. S. z siedzibą w S. oraz C. K. P. z siedzibą w S. Jednakże żaden ze wskazywanych dostawców nie potwierdził aby w okresie od stycznia 2008r. do maja 2009r. dokonywał sprzedaży złomu na rzecz firm K. F. Trafność stanowiska organów podatkowych w kwestii charakteru faktur wystawianych przez K. F. znajduje zdaniem Sądu pierwszej instancji potwierdzenie w jego zeznaniach, z których wynikały także przyczyny tego procederu, wywodzące się z faktu dysponowania przez skarżącego złomem, na który nie miał pokrycia w fakturach zakupu. Co istotne, zapłata (rzekomo za nabyty towar) następowała gotówką - takie ustalenie wynika jednoznacznie z adnotacji na fakturach: "zapłacono gotówką". Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi dotyczące wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny w zakresie dostaw złomu ze strony dostawców (wystawców zakwestionowanych faktur) – [...] R. R. R., (na łączną kwotę netto 686.603,80 zł, VAT 151.052,81 zł), D. sp. z o.o. w W. (na łączną kwotę netto 3.565.402,20 zł, VAT 784.388,49 zł), S. Spółka z o.o. (na łączną kwotę netto 3.389.501,30 zł, VAT 745.690,28 zł), U. A. J. (na łączną kwotę 3.430.032,30 zł, VAT 754.607,11 zł). Również w odniesieniu do tych dostawców właściwe dla nich organy podatkowe wydały stosowne decyzje (ostateczne), w których uwzględniono skutki podatkowe wystawienia przez te podmioty nierzetelnych faktur VAT na rzecz skarżącego. Materiały z tych postępowań uzupełnione również dowodami zebranymi w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego, uprawniały organy podatkowe do uznania wystawionych przez tych dostawców faktur za niezgodne z rzeczywistością. Oceniając przebieg transakcji pomiędzy M., a R. R. R. w ocenie Sądu pierwszej instancji organy przeprowadziły wnikliwą analizę wyjaśnień skarżącego z dnia 13.01.2011r. (t. III, k. 1208,1218) z których wynikało, iż R. R. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT, dokumentujące jego sprzedaż, posługując się fikcyjnymi fakturami VAT, dokumentującymi uprzednio jego zakup. R. R. miał telefonicznie wystąpić z inicjatywą zawarcia transakcji, która nie została jednakże potwierdzona w formie pisemnej. Jednocześnie skarżący przyznał, iż zarówno on sam jak i żaden z jego pracowników nigdy nie byli w firmie R., a R. R. miał osobiście przywozić złom własnym transportem, który był ważony na wadze M. Faktury wystawiane były w tym samym dniu co dostawa, a zobowiązania regulowane były gotówką (tylko raz przelewem). Skarżący nie miał wiedzy, czy R. R. posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, ani nie znał źródła pochodzenia towaru zafakturowanego przez dostawcę. Jako istotne dla sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił włączone do akt postępowania decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane wobec R. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2009 r. Z treści tych decyzji wynika, że R. R. nie posiadał żadnych składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odzysku surowców z materiałów segregowanych, nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie zgłoszonego rodzaju działalności gospodarczej (brak miejsca składowania czy środka transportu pozwalającego zrealizować pod względem ilościowym przewóz masy towarowej wynikającej z kwestionowanych faktur). Nie zatrudniał także żadnych pracowników. Zarówno on sam jak i dostawcy P. M. z W. i [...] D. D. H. (posiadający zarejestrowane działalności gospodarcze), nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gromadzenia i transportu odpadów. Nadto, dostawcy R. R. faktycznie tego złomu nie posiadali, bowiem jak się okazało, faktury zakupu towaru zostały wystawione przez podmioty nieistniejące tj. L. D. Z. z W.; P. K. N. z S.; P. M. A. w G. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. w W. również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontakt ze spółką D. nawiązany został telefonicznie przez jej przedstawiciela, którego nazwiska jednakże nie znał. Nie posiadał też telefonu ani do tego przedstawiciela spółki, ani do niej samej jak i reprezentującego ją M. M., którego też nie znał osobiście. Ze spółką D. nie została również podpisana żadna umowa o współpracę. Sąd pierwszej instancji przytoczył zeznania skarżącego oraz wyjaśnienia złożone przez B. i H. L., P. L., A. A. – M., R. G., M. K., M. M., A. M., M. M., D. O. i stwierdził, że organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo ocenił ujawniony mechanizm funkcjonowania firm handlujących złomem od 2007r. do 2010 r. Ujawniono konkretne źródło pochodzenia złomu jak również schemat rozliczeń z dostawcą złomu oraz wzajemnych rozliczeń z jego odbiorcami. Dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów w spółce D. służyły faktury pochodzące od firmy "slup", tym samym dowiedzione zostało nielegalne pochodzenie towaru. Spółka jedynie pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej i nie była właścicielem towaru, którym rzekomo handlowała. Skoro nie dysponowała formalnie towarem, nie mogła również dokonać odpłatnych dostaw złomu na rzecz M. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie jako nierzetelne organ ocenił faktury wystawione przez spółkę S., która jak wskazano powyżej, założona została w celu kontynuacji działalności prowadzonej wcześniej w ramach spółki D., i działała na tych samych zasadach. Na potwierdzenie powyższego Sąd pierwszej instancji przytoczył zeznania skarżącego z dnia 17.01.2011r., i z dnia 27.10.2009r., Sąd pierwszej instancji opierając się na materiałach zgromadzonych w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej (sygn. akt VI Ds. 41/09), odnośnie działalności spółki S. ocenił, że słusznie organ stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności w odniesieniu do spółek D. i S., i wiedział, albo przynajmniej mógł wiedzieć, że faktury wystawione przez nią na rzecz M. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro współpraca pomiędzy M., a spółkami D. i S. opierała się w zasadzie na kontaktach z jedną osobą, którą właściciel M. znał tylko z imienia – D., z którym kontaktował się jedynie telefonicznie, a skarżący posiadał wypis z KRS spółki D., gdzie M. M. ani żadna osoba o imieniu "D." nigdy nie były wskazane, jako reprezentujący spółkę D., to skarżący powinien wykazać się należytą starannością i sprawdzić spółkę D., kontaktując się chociażby z formalnym Prezesem Zarządu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo jako niewiarygodne ocenił organ także wyjaśnienia M. M., z dnia 06.07.2012 r., z których wynika, iż właściciel M. miał nie wiedzieć, iż złom sprzedawany przez spółkę D. do jego firmy pochodził od K. W., a oni sami (M. M. i D. O.) mieli udawać uczciwych przedsiębiorców. Nie sposób bowiem dać wiarę tym wyjaśnieniom, skoro w przypadku transakcji pomiędzy spółką R. (w 2007r.), spółką D. (w 2008 r. i 2009r.) i spółką S. (2009 r.) wyżej opisany mechanizm działalności był taki sam. Badając przebieg transakcji pomiędzy M., a firmą U. A. J., organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji uznał, iż ta druga firma wystawiła na rzecz skarżącego 31 nierzetelnych faktur w okresie od czerwca do grudnia 2009 r. W tym przypadku również, nie zawierano nigdy żadnych umów pisemnych, a złom miał być przywożony samochodami A. J. Podobnie jak w przypadku innych kontrahentów, skarżący nie miał wiedzy, czy A. J. posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, nie interesował się też źródłem pochodzenia złomu. Źródła pochodzenia złomu nie znał także kierowca skarżącego, H. L. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż firma U. A. J. w 2009 r. miała dokonywać nabyć złomu od następujących podmiotów: M. Sp. z o.o., E., K. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., [...] L., B. Sp. z o.o., P. s.c. Poczynione przez organ ustalenia prowadzą jednak do wniosku, że kontrahent skarżącego - A. J. nie nabywał w rzeczywistości złomu od ww. podmiotów. Firmy te, co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie były dostawcami złomu na rzecz A. J., nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury pozwalające jej "odbiorcom" na obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur (M. spółka z o.o., S.), bądź też nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wystawiały w 2009 r. żadnych faktur, w tym na rzecz pana A. J. (E.), posiadały wszelkie znamiona podmiotu powołanego w celu wystawiania "pustych" faktur (L. F. F., B. sp. z o.o.,), bądź też wystawały faktury, które nie obrazują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (P. s.c. i K. sp. z o.o.). Za istotny uznano dowód w postaci zeznań A. J. zawartych w protokole przesłuchania świadka z dnia 23.10.2012 r. w których potwierdza, że w rzeczywistości nie prowadził handlu złomem, firmę zarejestrował z inspiracji pana M. D., który miał zajmować się handlem złomem i posiadał dostęp do rachunków bankowych firmy, natomiast A. J. miał tą działalność jedynie firmować (formalnie zgłosić działalność, prowadzić konta bankowe, itp.), otrzymując w zamian comiesięczne wynagrodzenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że A. J. w 2009r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, w których wykazywał głównie sprzedaż złomu, a które to faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Z tego też względu organ prawidłowo przyjął, że zarówno z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie A. J. oraz jak i z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że A. J. w okresie od czerwca do grudnia 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie mógł być dostawcą złomu na rzecz M. Bl L. Zatem faktury wystawione przez firmę U. A. J. na rzecz M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują ich w takim przebiegu, jaki wynika z opisu na tych fakturach, wobec czego organ zasadnie zakwestionował podatnikowi kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle wyżej omówionych okoliczności transakcji pomiędzy skarżącym, a spółką D., S. oraz firmą A. J., potwierdzonych kompletnym materiałem dowodowym, sam fakt, że waga złomu wykazana w fakturach wystawionych przez te podmioty w większości odpowiada wadze złomu wynikającej z faktur wystawionych przez spółkę C., nie może być wystarczającym dowodem na to, że skarżący faktycznie nabył towar od tych konkretnych dostawców. Natomiast zważona ilość złomu, wykazana w fakturach C. SA oraz w zestawieniu pojazdów prowadzonym przez pracowników ochrony obiektu nie odpowiada wykazanej w fakturach wystawionych przez firmę pana F. i pana R. R., a w związku z tym należy zgodzić się z organem, że usługi ważenia w C. nie dotyczyły złomu rzekomo nabytego od firm K. F., R. Mając na względzie poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i wyciągnięte na tej podstawie prawidłowe wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że były one w pełni uprawnione do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Za prawidłowe uznano stanowisko organu odwoławczego, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009r. wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż były one nierzetelne, wskazując w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Wobec tego określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływanych przez pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, w których do transakcji rzeczywiście doszło, lecz wiązała się ona z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem, jak ustalono w niniejszej sprawie do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło, a skarżący świadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak tej staranności przejawiał się m.in. w wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie kwot gotówką) oraz w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, zwłaszcza zaś braku sprawdzenia szczególnie istotnej okoliczności w tego rodzaju działalności, tj. czy posiadali oni stosowne zezwolenia wymagane prawem w działalności w zakresie obrotu złomem. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby w uzasadnieniu skarżonej decyzji, "gdy zważyć na warunki dostawy, kontakt z dostawcami i kierowcami, których Podatnik niejednokrotnie nie znał z imienia i nazwiska, osobę "jakoby" reprezentującą spółkę kojarzy jedynie z imienia, chociaż ich wzajemna współpraca trwała nawet 4 lata, to można zasadnie twierdzić, że podatnik powinien mieć obawy, iż nabywa towar z nieujawnionego źródła, a podmioty figurujące na fakturach jedynie firmują tenże obrót". Skarżącego w ogóle nie interesowało go pochodzenie nabywanego złomu, co jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej B. L. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: I. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w szczególności poprzez: A. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci: - błędnego przyjęcia, że transakcje strony z firmą K. F. były fikcyjne - w sytuacji, kiedy pracownicy Strony w osobach P. L. i R. K. potwierdzili autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towarów i regulowania płatności. P. L. zeznał: "Jedynie kojarzę firmę K. F. i to, że jeździło się tam po towar", "Towar najczęściej przywoziłem ja z kierowcą Sprinterem i Scania", "Nieraz brało się od 2 do 8 ton złomu". R. K. zeznał odnośnie częstotliwości dostaw: "Było to zróżnicowane często było to 2 lub 3 tony", na pytanie dotyczące sposobu rozliczeń: "Gotówkę przekazywałem bo była wystawiana przy odbiorze towaru faktura", na pytanie czy przekazywana kwota była zgodna z fakturą R. K. zeznał: "Tak", na pytanie czy płacona kwota odpowiadała wartości netto czy brutto -"Zawsze brutto". Ponadto fakt wizyty K. F. u podatnika potwierdziła księgowa A. A. – M. według zeznań której, K. F. potwierdził brak ujęcia wystawionych faktur w swojej ewidencji księgowej i zobowiązał się faktury zaksięgować. A. A. – M. zeznała: "W czerwcu 2009r. Pan K. F. przyjechał ze swoim prawnikiem [...] było to związane z kontrolą krzyżową jaką mieliśmy z Urzędu Skarbowego w O. i Pan K. F. przyjechał do nas właśnie i przyznał, że nie ujął u siebie, w ewidencji ileś tam faktur i poprosił nas wtedy o ksero tych wszystkich dokumentów [...] ja osobiście kserowałam te dokumenty. Nawet Pan F. pokwitował odbiór ksero tych faktur". A. A. – M. potwierdziła również współpracę z firmą K. F.: "W tym przypadku po złom na pewno jeździliśmy własnym transportem". Transakcje podatnika z firmą K. F. potwierdził również pracownik K. F. w osobie L. W. który potwierdził, że zna firmę M. i kojarzy transakcję z firmą podatnika - "Tak, pamiętam, przyjeżdżali około raz w tygodniu samochodem kontenerowcem", "W 2007r. ruch był duży", na pytanie o częstotliwość dostaw L W. zeznał "Raz, dwa razy w tygodniu M.", na pytanie o największych odbiorców odpowiedział: "C., M. i T. z K.". Nie sposób również pominąć faktu, że transakcje z pozostałymi kontrahentami Strony okazały się mieć prawidłowy i autentyczny charakter, co potwierdziły rejestry sprzedaży i zakupu czy dokumenty potwierdzające stany magazynowe -jeżeli Sad za organem podatkowym poddaje w sposób aprioryczny w wątpliwość zeznania pracowników strony uznając, że "korzystne" zeznania są z gruntu nieprawdziwe i subiektywne, to w jakim celu świadkowie byli w ogóle słuchani w sprawie. Sposób argumentacji Sądu powtórzony za organem podatkowym prowadzi do absurdu - wynika z niego bowiem, że "jeżeli zeznania świadków potwierdzają zarzuty organu podatkowego to są wiarygodne, a jeżeli są korzystne dla strony to z pewnością są nieprawdziwe, subiektywne i zmanipulowane". Błędnie ocenił Sąd treść pisma samego K. F. z dnia 06 listopada 2011r. skierowanego do Strony - "Pragnę serdecznie Pana przeprosić za błędne informacje jakie udzieliłem na temat naszej współpracy handlowej. Podane informacje o fikcyjnych dostawach dokonanych na podstawie wystawionych przeze mnie kilkunastu faktur VAT w kontrolowanym okresie miały na celu ukrycie faktu braku udokumentowania zakupu złomu od moich dostawców"; - rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych Strony z firmą K. F. wyłącznie na podstawie oskarżeń i działań czy zaniechań K. F. - w sytuacji, kiedy K. F. okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, osobą kłamliwą, niegodną zaufania - czego dowodem jest fakt zmieniania zeznań czy osobistego umawiania się z pracownikiem organu podatkowego na przesłuchanie i nie stawienie się, nie odbieranie korespondencji, ukrywanie się, nie odprowadzanie składek ZUS, zatrudnianie pracowników "na czarno". Nawet pracownik K. F. w osobie L. W. potwierdził, że K. F. jest osobą nieuczciwą, niegodną zaufania - "W 2007r. świadczyłem pracę bez formalnej umowy", a na temat K. F. zeznał: "Nie jest uczciwy ani nie jest rzetelny ani słowny"-, - przyjęcia do rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F. - w sytuacji, gdy strona pozbawiona była możności osobistego udziału w tym postępowaniu, nie mogła uczestniczyć w czynnościach procesowych, składać wyjaśnień, oświadczeń, nie mogła weryfikować zeznań świadków za pomocą zadawanych im pytań, nie mogła weryfikować wyjaśnień samego K. F.. Ponadto w sposób zbyt ogólny odniósł się Sąd do faktu, że K. F. zmieniał swoje zeznania i oświadczenia. W najstarszych zeznaniach złożonych podczas kontroli w jego firmie K. F. zeznał, że dostawy do firmy M. były fikcyjne (zeznania z dnia 22 czerwca 2009r., zeznania z dnia 20 września 2011r.) natomiast z jego oświadczeń złożonych w postępowaniu dotyczącym Strony (pismo z dnia z dnia 06 listopada 2011r.) wynika, że - "Podane informacje o fikcyjnych dostawach dokonanych na podstawie wystawionych przeze mnie kilkunastu faktur VAT w kontrolowanym okresie miały na celu ukrycie faktu braku udokumentowania zakupu złomu od moich dostawców"; - przyjęcia, że strona dokonywała transakcji pozornych na podstawie okoliczności, że Podatnik nie sprawdził, czy A. J., Spółka S., Spółka D., R. R. posiadali zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania złomu lub ich transportu, a także na podstawie braku zawierania z kontrahentami pisemnych umów o współpracy - w sytuacji, kiedy dla strony najważniejsze było, że kontrahenci posiadali złom, który mógł być przedmiotem dwustronnych transakcji. Formalno - prawne aspekty działań kontrahentów, jakkolwiek negatywne, nie mogą rzutować na rzeczywisty charakter współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podnieść należy, iż brak we wpisie do CEiDG czy KRS przedsiębiorcy określonego wpisu w zakresie przedmiotu działalności według klasyfikacji PKD nie przekreśla automatycznie rzeczywistego charakteru czynności prawnych. Strona nie miała obowiązku wynikającego z przepisów prawa, aby sprawdzać formalno - prawne aspekty działalności swoich kontrahentów. Organ kwestionując rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych nie wskazał żadnego przepisu obowiązującego prawa, który nakazywałby stronie dokonywanie takiej weryfikacji. Za chybiony uznać należy również zarzut, że "Firmy nieposiadajqce takiego zezwolenia nie mogły prowadzić działalności w zakresie, jaki wynikał z treści faktur VAT wystawionych na rzecz M." (strona 80, 81 protokołu organu l instancji). Abstrahując od faktu, że organ nie wskazał żadnej podstawy prawnej swoich twierdzeń, to wątpliwości budzi to, czy organ kwestionuje, że kontrahenci nie mogli wykonywać określonej działalności czy też to, że jej faktycznie nie wykonywali. Nawet jeśli kontrahenci strony nie mogli prowadzić określonej działalności i prowadzili ją bez zezwolenia, to nie przekreśla to rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji gospodarczych. Skoro strona rzeczywiście kupiła i sprzedała złom, to niedopełnienie jakichkolwiek wymogów formalno - prawnych przez jego kontrahentów nie może obciążać strony. Za sformułowany w sposób aprioryczny uznać należy zarzut, że strona wiedziała o obowiązku posiadania odpowiednich zezwoleń przez jej kontrahentów, co wynika z faktu, że prowadzi działalności od wielu lat - "Taką wiedzę niewątpliwie miał i musiał mieć właściciel M., którego firma w branży obrotu złomem funkcjonuje na polskim rynku od 1995r." (strona 80, 81 protokołu organu ł instancji). Takie stwierdzenie jest bezpodstawne - organ próbuje "ustanowić" domniemanie, że skoro Podatnik działa od wielu lat to na pewno "wiedział, słyszał, domyślał się" etc. Gdyby organ chciał rzetelnie ustalić stan faktyczny, to odebrałby w tym zakresie oświadczenie czy wyjaśnienie od strony i zadał wprost pytanie, czy wiedziała o tym, że jej kontrahenci nie posiadają odpowiednich zezwoleń. Tymczasem organ nie odbierając od strony oświadczenia czy wyjaśnienia stwierdza z całą stanowczością, że podatnik "musiał wiedzieć". Nie wynika to jednak z żadnych dowodów. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej -"Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że organ zobowiązany jest nie tylko działać na podstawie przepisów prawa, ale również egzekwując określony obowiązek od podatników wskazywać, z jakiego przepisu wynikał obowiązek określonego zachowania się, który nie został spełniony - "Przestrzeganie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji polega (podobnie jak w postępowaniu podatkowym) na stosowaniu norm prawa podatkowego do podanego stanu faktycznego w kontekście norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia faktyczne i prawne mające znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych" (vide wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 08 lipca 2010r. l SA/Ol 280/10). Również fakt nie zawierania pisemnych umów z kontrahentami, czy brak regulowania płatności z pominięciem rachunku bankowego nie mogą decydować o fikcyjnych charakterze transakcji strony z jej kontrahentami. B. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie zweryfikował okoliczności, że organ podatkowy kwestionując zakupy dokonane przez stronę (stoi na stanowisku, że nie doszło do faktycznego zakupu towaru), uznał sprzedaż Strony jako rzetelną, przyznając tym samym, że doszło do jego rzeczywistej sprzedaży - takie stanowisko w pełni podzielił Sąd za organem podatkowym. Skoro więc strona dokonywała nierzetelnych zakupów, to wbrew logice jest, by tego typu zakupy stanowiły bazę do rzetelnej sprzedaży. Właśnie w ten sposób został potraktowany B. L.: uznano, że miał nierzetelne zakupy, natomiast wg Sądu, nierzetelne zakupy przekładają się na rzetelną sprzedaż - co miało istotny wpływ na wynik sprawy: II. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - poprzez fakt, że Sąd instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo, iż w danej sprawie powinien to uczynić, a także Sąd nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do chociażby uznania przez Sąd, że strona dokonując fikcyjnych zakupów, na ich podstawie dokonywała następnie rzetelnej sprzedaży co prowadzi co absurdu, jak bowiem strona (jak przyjął Sąd) mogła sprzedać rzeczywiście towar, którego faktycznie (według Sądu) nie kupiła od K. F. - co w ocenie pełnomocnika strony miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o przyznanie stronie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych. 6.3. W uzasadnieniu zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej argumentowano, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji błędnie przyjęły, że "transakcje strony z firmą K. F. były fikcyjne" i że pozorny charakter tych transakcji oparto "wyłącznie na podstawie oskarżeń i działań czy zaniechań K. F.". Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając te zarzuty nie znajduje uzasadnionych podstaw, aby podważyć zasadności przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie wskazano na dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w sprawie K. F. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z 2 grudnia 2009r. Podkreślono, że organy podatkowe oceniły nie tylko zeznania i wyjaśnienia K. F. z 22 czerwca 2009r. potwierdzające fikcyjny charakter transakcji, ale także brak zaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji podatkowej sprzedawcy oraz w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, a także przeprowadzoną analizę ilościową zakupów złomu w firmie K. F.. Analiza ta, jak podkreślił Sąd I instancji, potwierdziła dodatkowo zasadność wniosków potwierdzających niemożność dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Tymczasem taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w dużym stopniu powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, miało charakter polemiczny i sprowadzało się do tego, że organy podatkowe pominęły istotne dowody i okoliczności, które przejawiały się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy, co było całkowicie chybione. 6.4. Nie były uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, w których podważano dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd I instancji ocenę wiarygodność zeznań K. F. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że 26 października 2012r. w odpowiedzi na pytanie, dlaczego świadek wcześniej składał zeznania innej treści, K. F. stwierdził, że w 2009r. znajdował się w złym stanie psychicznym (rozwód oraz obawa przed poniesieniem odpowiedzialności karnej). Niemniej jednak w 2011r. ponownie przyznał, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Co więcej, przesłuchiwany 18 grudnia 2012r. K. F. również zeznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast w odpowiedzi na pytanie, dlaczego w czerwcu 2011r. sporządził pismo z przeprosinami, świadek stwierdził, że kierował się wyrzutami sumienia. Jednakże nie odpowiedział, dlaczego 20 września 2011r. nadal utrzymywał, że do transakcji nie doszło. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te pozwalały przyjąć, że zeznania złożone 26 października 2012r. nie były wiarygodne, a wniosek sformułowany przez organ mieścił się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowe). Za prawidłowością tej oceny przemawiało także to, że zeznania K. F., w których przyznał, że wystawiał "puste" faktury na polecenie skarżącego, znajdowały częściowo potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez P. L. i R. K. W podanym wyżej kontekście chybionym był zarzut, że "organy podatkowe za przyzwoleniem obecnie sądu dokonały manipulacji materiałem dowodowym, czego wyrazem i przejawem było interpretowania zeznań świadka P. L.". W zarzucie tym nie wskazano na czym konkretnie miałaby polegać ta manipulacja a twierdzenia koncentrowały się w zasadzie wokół fragmentów zeznań odnoszących się do płatności gotówką jedynie za część pobranego towaru i pomijały całkowicie pozostała część zeznań, która potwierdza tezy dowodowe organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo zatem ocenił, że organy podatkowe, przy ocenie zeznań składanych przez K. F., nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw do podważenia tej oceny. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych. Przywołane skardze kasacyjnej zeznania A. A.-M. (księgowej skarżącego) nie podważają ustaleń dokonanych w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego. Z zeznań tych wynika tylko, że K. F. poprosił skarżącego o kserokopie faktur, które miał wcześniej wystawić. Na tej podstawie nie można jednak wywodzić, że opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tego, że K. F. mógł dostarczyć złom skarżącemu. Kwestionował jedynie poszczególne transakcje. 6.5. Jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało bowiem wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny ustaleń, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz przedstawił ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez Sąd I instancji oceną podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.6. Bezpodstawny pozostawał również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez "nierozstrzygnięcie powstałych wątpliwości co do chociażby uznania przez Sąd, że strona dokonując fikcyjnych zakupów, na ich podstawie dokonywała rzetelnej sprzedaży co prowadzi do absurdu". Zarzut ten był jednak bezpodstawny. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nabył złom, lecz z niewiadomego źródła, gdyż jego sprzedawcą nie był K. F., który wystawił tzw. "puste faktury". W tej sytuacji nie było podstaw do kwestionowania dokonanych przez skarżącego dostaw złomu, gdyż takie ustalenia były konsekwencją zaistniałego stanu rzeczy i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie mogły prowadzić "do absurdu", skoro organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia złomu przez skarżącego towaru, a jedynie podmiotową stronę tych transakcji. 6.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd I instancji ocenę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że organy podatkowe wykazały po stronie skarżącego wiedzę o tym, że świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotne pozostawały także szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji i zaakceptowane przez Sąd I instancji okoliczności towarzyszące zawieraniu kwestionowanych transakcji, które to dawały obraz stanu świadomości skarżącego i braku jego należytej staranności. 6.8. Kwestionując racjonalność rozumowania Sądu oraz organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro organy nie zaprzeczają rzetelności transakcji sprzedaży złomu, zrealizowanych przez skarżącego, niezrozumiałym jest podważanie prawidłowości transakcji zakupu. Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia przez skarżącego towaru, a jedynie podmiotową stronę transakcji. Dlatego też, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony istnieją podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a z drugiej – w sytuacji, gdy nie jest spornym, że skarżący nabył złom, lecz z niewiadomego źródła – brak podstaw do kwestionowania dokonanych przez niego dostaw tego złomu. Takie konsekwencje zaistniałego stanu rzeczy, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie mogą być uznane za nielogiczne. Końcowo należy wskazać, iż w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanym skargą kasacyjną dopuszczalne jest nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, natomiast nie jest dopuszczalne formułowanie nowych podstaw kasacyjnych. Dlatego też pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 26 sierpnia 2015r., w którym wskazano dodatkowo na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, czyli naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie – nie mogło odnieść skutku. 6.9. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga nie zawierał usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.