I SA/Wr 1533/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek D. K. (dalej: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) w jej indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) [...] stycznia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że [...] grudnia 2006 r. wnioskodawczyni - wraz z mężem - nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które [...] listopada 2010 r. sprzedali. Strona podała również, że w dniu [...] listopada 2010 r. złożyła wraz z mężem we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że środki otrzymane ze zbycia ww. nieruchomości zostaną w ciągu 2 lat przeznaczone na cele mieszkaniowe. Wskazała także, że 23 grudnia 2011 r. wraz z mężem zawarli przedwstępną umowę kupna - sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z którą zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży ma nastąpić do [...] grudnia 2013 r. Przy czym wydanie lokalu nastąpi w II kwartale 2013 r. Strona oświadczyła też, że zapłata ceny sprzedaży została już dokonana w transzach miesięcznych (grudzień 2011 r. - kwiecień 2012 r.) na rachunek bankowy dewelopera, zaś na potwierdzenie dokonanych wpłat wystawione zostały faktury VAT. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, strona zapytała, czy w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wystarczy w terminie 2 lat wydatkować środki otrzymane ze sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem strony, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak wskazała strona, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży: – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołany przepis, jak stwierdziła strona, nie uzależnia prawa podatnika do korzystania z ulgi od faktycznego nabycia przez podatnika własności nieruchomości mieszkalnej lub prawa do lokalu mieszkalnego. Ustawodawca, jak wyjaśniła strona, wskazał jedynie, że chodzi o wydatki ponoszone w określonym czasie na zakup nieruchomości, a nie o zakup takiej nieruchomości w okresie dwóch lat. Podatnik nie jest zatem zobowiązany do sfinalizowania transakcji w ciągu dwóch lat, musi jedynie wydatkować środki finansowe na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem strony, interpretacja literalna zwrotu "wydatkowany (...) na nabycie" wskazuje, że podatnik ma w określonym czasie wydać środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale faktyczne nabycie nie musi nastąpić, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu, na podstawie omawianego przepisu, nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] stycznia 2002 r. (sygn. [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Następnie zauważył, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni (wraz z mężem) nabyła do majątku wspólnego w 2006 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które to prawo zostało przez małżonków sprzedane w 2010 r. Z tego powodu, do oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Wynika to z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączą się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości wynosi 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.) i jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie o wydatkowaniu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). W myśl zaś art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem organu, pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Organ wyjaśnił, że umowa sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 121, dalej: k.c.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Organ zaznaczył, że ustawa przewiduje również wyjątki od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 3531 k.c. strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty), określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości, następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która zgodnie z art. 158 k.c. powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Wobec powyższego organ stwierdził, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej rzeczy lub prawa, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w nim wyrażenia "(...) w części wydatkowanej na nabycie (...)" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego to znaczy skutkujące przeniesieniem własności. Według organu, powyższa interpretacja przepisu nie stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...] stycznia 2002 r. (nr [...]) i znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W ocenie organu, samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie na jej podstawie środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w sytuacji, kiedy w terminie dwóch lat od sprzedaży tego prawa nie zostanie zawarta przyrzeczona umowa kupna nowego mieszkania - nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Umowa przedwstępna nie przenosi bowiem - według organu - prawa własności mieszkania. W konsekwencji organ uznał, że wnioskodawczyni na podstawie zawartej umowy przedwstępnej nie dokonała wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na realizację celów mieszkaniowych wymienionych w ww. przepisie. Jak wynika bowiem z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, zbycie prawa do lokalu nastąpiło w 2010 r., natomiast umowa miała zostać zawarta dopiero w 2013 r. (do 31 grudnia 2013 r.), czyli już po upływie terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. K. wniosła uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu; 2) art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r. (sygn. [...]). W treści skargi skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni contra legem oraz art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności oraz zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tych zasad w procesie wykładni przepisów prawa materialnego. W pozostałym zakresie strona powtórzyła argumentację z wniosku. W jej ocenie, interpretacja literalna sformułowania "wydatkowany (...) na nabycie" wskazuje jednoznacznie, że podatnik ma w określonym czasy wydać środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale faktyczne nabycie nie musi nastąpić. Stanowisko - zdaniem strony - potwierdził Minister Finansów we ww. interpretacji ogólnej z 10 stycznia 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że błędnie strona wskazuje, iż pismo Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r. stanowi interpretację ogólną. Podniósł, że w dacie wydania ww. pisma brak było w przepisach prawa procesowego podstawy do wydania interpretacji ogólnej, która obecnie jest uregulowana w art. 14a O.p. Ponadto podkreślił, że interpretacje prawa podatkowego nie mają mocy formalnie wiążącej oraz nie stanowią aktu administracyjnego o charakterze absolutnym, czy też niezmiennym. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. skarżąca oświadczyła, że w dniu 30 czerwca 2014 r. doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i nabycia nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). We wniosku strona wyraziła pogląd, zgodnie z którym z powołanego przepisu nie wynika, aby do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne było nabycie nieruchomości. Według strony, wyłącznym warunkiem uprawniającym do zastosowania ulgi, wynikającej z powołanego wyżej przepisu, jest wydatkowanie w okresie 2 lat od sprzedaży na cele mieszkaniowe środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przyjął, że kluczowe dla zastosowania ww. zwolnienia jest ostateczne nabycie nieruchomości. Analizując, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, argumentację obu stron oraz przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie, Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej - wyrażone w zaskarżonej interpretacji - za prawidłowe. Na wstępie należy wyjaśnić, że do oceny skutków podatkowych opisanej we wniosku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca (wraz z mężem) nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu [...] grudnia 2006 r., tj. przed [...] grudnia 2006 r. Prawidłowo zatem w zaskarżonej interpretacji zastosowano przepisy art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym przez 1 stycznia 2007 r. W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zdaniem Sądu, zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a) u.p.d.o.f. uzależnione jest w równej mierze od wydatkowania w okresie 2 lat od sprzedaży środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23 lit.a) u.p.d.o.f., jak i od nabycie nieruchomości mieszkalnej (prawa do lokalu mieszkalnego). Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. (FSP 1/03, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą: "Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. wynika, że niewystarczające jest samo wydatkowanie środków pochodzących ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, konieczne jest wydatkowanie tych środków na konkretny cel, to jest na nabycie nieruchomości mieszkalnej lub lokalu mieszkalnego. Tym samym bezpodstawnie podnosiła strona skarżąca, że wykładnia językowa spornego przepisu nie wskazuje na wymóg nabycia nieruchomości (prawa). Jak słusznie zauważył organ podatkowy, w spornym przepisie wyraźnie został wskazany cel wydatkowania środków ("na nabycie"). Trudno również zgodzić się ze stroną skarżącą, że samo zawarcie umowy przedwstępnej kupna mieszkania jest wystarczające do zastosowania ulgi podatkowej na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. Zawarcie umowy przyrzeczonej, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, nie powoduje nabycia przez skarżącą nieruchomości. Umowa przedwstępna jest bowiem wyłącznie zobowiązaniem się stron umowy do zawarcia umowy przyrzeczonej, w tym wypadku umowy przenoszącej własność nieruchomości mieszkalnej. Jednak dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 k.c.) spowoduje nabycie nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji strona jednoznacznie wskazała, że umowa przyrzeczona nie została zawarta. Nie sposób zatem uznać, że umowa przedwstępna z [...] grudnia 2011 r. wywołała skutek w postaci "nabycia nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Można co najwyżej stwierdzić, że skutek w związku z zawartą umową przedwstępną w przyszłości mógł nastąpić, ale aby skutek w postaci nabycia nieruchomości nastąpił, niezbędne było zawarcie przez skarżącą umowy przenoszącej własność nieruchomości. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika zaś, czy strona zawarła umowę przenosząca własność nieruchomości, czy też nie. Oznacza to, że rozpoznawanej sprawie dla prawa do zastosowania przez skarżącą ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ) u.p.d.o.f. nie miał znaczenia fakt zawarcia umowy przedwstępnej. Nie miał także znaczenia fakt wydatkowania przez skarżącą przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat. Nie nastąpiło bowiem, konieczne do zastosowania ulgi, definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Taki stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; z dnia 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1110/09 i z dnia 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Po 1430/08, wszystkie w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnić też należy, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia oświadczenie strony (złożone na rozprawie do protokołu) o nabyciu w dniu [...] czerwca 2014 r. nieruchomości. Wydając bowiem [...] stycznia 2014 r. zaskarżoną interpretację indywidualną, organ związany był treścią wniosku w zakresie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Oceniając prawidłowość stanowiska strony organ odnosił się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U nr 12 poz. 749 ze zm. – dalej O.p.). Z wniosku strony wyraźnie wynikało, że nie została zawarta umowa przyrzeczona, a w konsekwencji nie doszło do nabycia nieruchomości. Przy tak sformułowanym stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł przyjąć, że spełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. a) u.p.d.o.f. Podsumowując należy stwierdzić, że do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.pd.o.f. nie jest wystarczające wyzbycie się środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu), ale konieczne jest także nabycie prawa własności nieruchomości (lokalu). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość (budynek, lokal mieszkalny wraz z gruntem), spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dokonał również wykładni contra legem spornego przepisu, gdyż - jak wskazano wcześniej uwzględnił literalne brzmieniu tego przepisu. Nie został zatem naruszony w sprawie art. 120 O.p., co podnosiła strona skarżąca. Z tych samych względów, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 (zasada zaufania obywateli do państwa) i art. 31 ust. 1 (zasada proporcjonalności) Konstytucji RP. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnej z pismem Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r. ([...]) wyjaśnić należy, zgodnie z art. 14 §1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (tj. w dacie wydania ww. interpretacji) minister właściwy do spraw finansów publicznych: (1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, (2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Celem tej regulacji było zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, w szczególności poprzez dokonywanie przez Ministra Finansów urzędowej interpretacji przepisów (art. 14 § 1 pkt 2). Wydana w tym trybie interpretacja nie miała jednak mocy prawotwórczej, bezwzględnie obowiązującej i nie zdejmowała z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., III SA/Wa 1200/04, LEX nr 169318). Trafnie więc organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę, że ww. pismo Ministra Finansów nie stanowi interpretacji ogólnej, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. (w obecnym brzmieniu). Ponadto należy wskazać, że urzędowe interpretacje Ministra Finansów (art. 14 §1 O.p. w brzmieniu z 2002 r.) nie stanowią źródła prawa, a jedynie wskazówkę interpretacyjna dla organów podatkowych. Jakkolwiek zastrzeżono w art. 14 § 6 (O.p. w brzmieniu z 2002 r.), że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 (O.p. w brzmieniu z 2002 r.), nie może mu szkodzić, to należy stwierdzić, że skarżąca, przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wskazała, że zastosowała się do interpretacji Ministra Finansów [...] z [...] stycznia 2002 r., a jedynie powoływała tę interpretację na potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie. W tych okolicznościach strona nie mogła oczekiwać, że organ w wydanej interpretacji zobowiązany będzie uwzględnić przyjętą przez stronę skarżącą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.