II FSK 3869/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 196/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. o sygn. I SA/Gl 196/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 września 2013 r. o nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok (podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że skarżąca pismem z dnia 17 lipca 2013 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2010 r. o nr [...] ustalającej należny podatek od spadków i darowizn na kwotę 15.440 zł. W uzasadnieniu wskazała, że decyzja została wydana na podstawie art. 4a ust. 1pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., który to przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. P 43/11, za niezgodny z Konstytucją w zakresie w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. 2.2. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie, a następnie – decyzją z dnia 30 września 2013 r. – na podstawie art. 207 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) odmówił uchylenia decyzji ustalającej należny podatek od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji przedstawił przepisy regulujące wznowienie postępowania oraz omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się skarżąca. Podkreślił, że wznowienie postępowania w związku z tym wyrokiem obejmuje przypadki, gdy wyłączną przesłanką ustalenia zobowiązania podatkowego było zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem skarżąca złożyła zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na wezwanie organu podatkowego, a nie z własnej inicjatywy. Odwołując się do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego najbliższych osób spadkodawcy pod warunkiem, że sami zgłoszą nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Powyższa regulacja nie umożliwia zatem skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy podatnik został wezwany do złożenia zeznania podatkowego w toku prowadzonych czynności sprawdzających bądź w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Z tego względu uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ustalającej skarżącej podatek z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej matce. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła nieodniesienie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., a skupienie się wyłącznie na interpretacji art. 4a ust. 1 pkt1 u.p.s.d., która w jej ocenie jest wadliwa. Zdaniem skarżącej przepis ten nie wymaga, by warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego było zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych z własnej inicjatywy podatnika, a nie na wezwanie organu. 2.4. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, w całości podtrzymując stanowisko w niej wyrażone. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. P 43/11 stwierdził, że niekonstytucyjność dotyczy wyłącznie stanu faktycznego i prawnego leżącego u podstaw rozpatrywanej sprawy i nie wiąże się z przyznaniem jednostkom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ocena wyrażona przez Trybunał Konstytucyjny odnosi się wyłącznie do długości terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia, a nie odnosi się do pozostałych elementów konstrukcyjnych zwolnienia podatkowego, do których m.in. należy wyrażenie przez podatnika woli skorzystania ze zwolnienia poprzez złożenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Niezgłoszenie nabycia skutkuje opodatkowaniem na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), a na podatnikach ciąży wówczas obowiązek złożenia w terminie miesiąca zeznania podatkowego według ustalonego wzoru. Dalej przedstawił uregulowania prawne związane z obowiązkami organów podatkowych reagowania na niezłożenie przez podatników deklaracji lub zeznań podatkowych, do których złożenia są oni zobowiązani przepisami prawa. Pokreślił, że złożenie przez skarżącą zeznania podatkowego na wezwanie organu nie było przejawem woli skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ale zostało dokonane w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych i karnoskarbowych niewywiązania się z ustawowych obowiązków. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 o.p. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powielając dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegają uchyleniu, ale z innych niż przytoczone w skardze powodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że decyzję z dnia 29 grudnia 2010 r., ustalającą skarżącej podatek od spadków i darowizn, podpisała - z upoważnienia organu pierwszej instancji - zastępca Edyta Kasprzak. Ta sama osoba wydała także decyzję o odmowie uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji z dnia 29 grudnia 2010 r. Odwołując się do art. 130 § 1 pkt 6 o.p. i art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Sąd ten stwierdził, że wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu stanowi podstawę wznowienia postępowania, na którą okoliczność organ odwoławczy nie zwrócił uwagi. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora IS wskutek wadliwego przyjęcia przez WSA w Gliwicach, że pracownik podpisujący decyzję w postępowaniu wznowieniowym podlegał wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu, gdyż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji w trybie zwykłym oraz uznanie, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie zarówno do sytuacji, gdy rozpatrywane jest przez samą osobę odwołanie od decyzji pierwszej instancji, jak i do decyzji podejmowanych w trybach nadzwyczajnych, zmierzających do ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznych. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązano z zarzutem naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Analiza skargi kasacyjnej oraz motywów Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że na aktualnym etapie postępowania spór dotyczy wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu uznając, że dotyczy on sytuacji, w której pracownik organu podatkowego organu pierwszej instancji, biorący udział w wydaniu decyzji w trybie przewidzianym w art. 240 § 1 o.p., uprzednio orzekał w sprawie rozstrzygniętej decyzją wymiarową. 6.2. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do art. 221 o.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostaje to, że ta sama pracownica organu pierwszej instancji brała udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu prowadzonym w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją wymiarową. W tym kontekście doniosłe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. o sygn. I GPS 2/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "artykuł 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Podkreślił następnie, że "w pojęciu chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p. Może się bowiem zdarzyć, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zwężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika". Podobne stanowisko zaprezentował również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. o sygn. P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Dodatkowo należy zauważyć, że w omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". W tym znaczeniu należy przyjąć, że udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwia udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu wniosku o wznowienie postępowania zakończonego taką ostateczną decyzją. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 27 października 2015 r. o sygn. I FSK 1133/14, "W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć w ramach postępowania nadzwyczajnego i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie , czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Co prawda przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również tych nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji". Podobne rozumowanie zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r. o sygn. SK 6/07 (OTK ZU-A 2008, nr 8, poz. 137), w którym Trybunał – stwierdzając niezgodność z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym) podobnie sformułowanego w czasie orzekania przez TK przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stwierdził, że "zarówno kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jak i nadzwyczajnym ma swoje źródło w tym samym stanie faktycznym. Nie tylko więc wymagają one oceny tych samych okoliczności i dowodów, ale niekiedy nawet ustosunkowania się przez skład orzekający do tych samych zarzutów (choć stawianych z myślą o osiągnięciu nieco innych celów)". 6.3. Przedstawiony sposób wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 355/14; z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., II GSK 1569/14; z dnia 3 lutego 2016 r., II GSK 1825/14; z dnia 31 maja 2016 r., I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14). Swoistym celem postępowania nadzwyczajnego jest bowiem kontestowanie wcześniejszej decyzji wymiarowej na przykład poprzez wykazanie, że została ona wydana w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 o.p.), albo jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 o.p.). Trudno w takim przypadku uznać, że w razie negatywnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, w sytuacji gdy w wydawaniu tego orzeczenia będą uczestniczyli ci sami pracownicy, którzy wydawali decyzję wymiarową, nie powstanie obawa stronniczości, której należy uniknąć. 6.4. Reasumując, postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia należnego podatku od spadków i darowizn oraz postępowanie w sprawie kontroli decyzji o odmowie uchylenia (po wznowieniu postępowania administracyjnego) tej decyzji, a także gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, są wprawdzie odrębne z procesowego punktu widzenia. Mają one jednak źródło w tym samym stanie faktycznym, wymagają oceny tych samych okoliczności faktycznych i dowodów, a niekiedy nawet ustosunkowania się do tych samych zarzutów. Wobec tego pracownik organu podatkowego, orzekając w drugim postępowaniu, mógłby czuć się związany swoimi poglądami, wyrażonymi podczas pierwszego postępowania. Tak sytuacja budzi uzasadnione wątpliwości co do obiektywizmu sędziego i nie odpowiada konstytucyjnemu standardowi prawa do bezstronnego organu administracji. "Wartością naczelną, związaną nierozerwalnie z ideą państwa prawa jest wartość pewności, przewidywalności prawa. Określone w przepisach reguły, zasady prawne stanowią zatem pewnego rodzaju instrument gwarantujący uczestnikom porządku prawnego wolność, pewność, sprawiedliwość, przewidywalność, obiektywizm i bezstronność postępowania" (A. Olszewska, Bezstronność organu administracji publicznej w świetle art. 24 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do zasad ogólnych tego kodeksu, "Samorząd Terytorialny" 2008, nr 4, s. 44-58). Pracownik, który wydał decyzję w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 o.p.), albo jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 o.p.), nie może zatem procedować nad wznowieniem postępowania, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Inne rozumowanie oznaczałoby naruszenie zasady bezstronności i w rezultacie naruszenie bezwzględnych przyczyn wyłączających (iudex inhabilis), które w świetle zacytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. należy traktować względnie szeroko, to jest jako "podejmowanie istotnych czynności procesowych". 6.5. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.