II FSK 782/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 64/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 64/14 po rozpoznaniu skargi spółki z o.o. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej P.S. Sp. z o.o. w W.; - dalej jako "Skarżąca", "Spółka") oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: Skarżąca zadeklarowała podatek od nieruchomości – od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych na terenie gminy K. – za rok 2011 w kwocie 36.556 zł. W dniu 3 stycznia 2013 r. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, w tym za rok 2011 w kwocie 412 zł. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za rok 2011, w której umniejszyła podstawę opodatkowania budowli, co skutkowało obniżeniem zobowiązania podatkowego do kwoty 36.144 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Wskazała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno – pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są także związane z gruntem i tym samym nie stanowią obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń, o ile jest ona trwale związana z fundamentem i ewentualne części budowlane tych urządzeń. Natomiast punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, zdaniem Spółki, nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, lecz urządzenia techniczne, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3. Decyzją z dnia 29 marca 2013 r., Wójt Gminy K., po rozpatrzeniu ww. wniosku, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości – od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – za rok 2011 w kwocie 36.556,00 zł i w konsekwencji odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 412 zł. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki co do braku podstaw do opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 95 z 2010 r. poz. 613 z późn. zm. dalej jako "u.o.p.o.l"), a także art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane dalej jako "u.p.b" lub "prawo budowlane" oraz § 2 pkt 1, pkt 3, pkt 24-27 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), organ stwierdził, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno – użytkową. Nie można przesyłać i dystrybuować gazu bez urządzeń stacji redukcyjnej i pomiarowej. Cała sieć gazowa jest budowlą, a zatem gazociąg wraz z urządzeniami powinien być na potrzeby opodatkowania traktowany jako budowla i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem danych pierwotnie zadeklarowanych – na kwotę 36.556 zł i odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w kwocie 412 zł. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podkreśliła, że uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, iż obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale związane z gruntem i zostały na przykład zamontowane, a więc wykonane w sposób nie wymagający przeprowadzenia robót budowlanych. Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym ani też nie są trwale związane z fundamentami, nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, jak również w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Spółka wskazała, że niezasadne jest uznanie, iż będące przedmiotem rozpoznania urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, tym bardziej, że organ w ogóle nie wykazał powiązań o charakterze technicznym. Organ wskazuje jedynie na powiązania funkcjonalne urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu z innymi elementami sieci gazowej, przy czym pomija powiązania techniczne pomiędzy tymi obiektami. Ponadto organ ignoruje fakt, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to tylko urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkuje uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem odwołującej naruszono także przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalono rzetelnie stanu faktycznego. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 14 listopada 2013 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy K. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona decyzja obejmuje w istocie dwa rozstrzygnięcia, a mianowicie określenie wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty. Co do istoty sprawy Kolegium stwierdziło, że podziela stanowisko Wójta Gminy K., że stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. Ich pełną wartość początkową (nie tylko fundamentów czy obudów) należało zatem ująć w podstawie opodatkowania budowli - tak jak w pierwotnej deklaracji. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13. O tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Ustawodawca nie rozróżnia także części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje ją jako pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów - w sposób podany w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe – służących wspólnie do osiągniecia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Natomiast demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu i całej sieci gazowej. Nie jest zasadne stanowisko, że o braku występowania związku techniczno – użytkowego urządzeń z budowlą świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno – pomiarowych i gazociągu, czy też brak ich trwałego połączenia z gruntem. 6. W skardze Spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy - Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy -Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, a pomocniczo należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ niezasadnie odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się w jego ocenie na sieć gazową, tym bardziej że nie wykazał w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym. W ocenie skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Skarżąca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców. Nie jest jednakże zasadne uznanie istnienia powiązań technicznych pomiędzy siecią gazową a stacją redukcyjno-pomiarową. Trudno uznać, aby przyjmowana przez organ teza o istnieniu powiązań technicznych między elementami, które często nie są ze sobą w ogóle styczne, wypełniała bez żadnych zastrzeżeń przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. Skarżąca podkreśliła również, że budowlami są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i obiekty do nich podobne – "takie jak". Tymczasem obiekty Skarżącej będące przedmiotem postępowania nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p.") , w głównej mierze kładąc nacisk na nieodniesienie się przez organ do przedstawionych przez Skarżącą dowodów w postaci opinii rzeczoznawców oraz na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do skargi Spółka załączyła także ekspertyzy prawne, potwierdzające jej argumentację, wnosząc o ich włączenie w poczet materiału dowodowego. 7. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a") uznał, podobnie jak organy podatkowe, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa, na co jednoznacznie wskazują przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy u.o.p.o.l. i u.p.b. oraz regulacje rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej jako: "rozporządzenie MG"), gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Zważywszy na argumenty skarżącej, Sąd wskazał, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne (powołanie biegłego). 9. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 10. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową, 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami, 3) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b) prawa budowalnego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle powiązane z gazociągiem a jedynie urządzeniami budowlanymi. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 11. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno - pomiarowej i w punktach pomiarowych. Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast pogląd organów, że stacje redukcyjno - pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Należy zauważyć, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; z dnia 30 sierpnia 2016 r.: II FSK 2199/14, II FSK 2785/14, II FSK 2370/14, II FSK 2951/14, II FSK 2950/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r.: II FSK 2947/14, II FSK 2948/14, II FSK 2952/14, 2953/14, II FSK 2954/14; z dnia 15 września 2016 r.: II FSK 2437/14; z dnia 26 października: II FSK 2936/14, II FSK 2937/14, II FSK 2938/14, II FSK 2939/14, II FSK 3015/14; z dnia 9 listopada 2016 r.: II FSK 3077/14, II FSK 3078/14, II FSK 3079/14, II FSK 3080/14; z dnia 17 listopada 2016 r.: II FSK 3081/14, II FSK 3082/14, II FSK 3083/14, II FSK 3084/14; z dnia 29 listopada 2016 r.: II FSK 3085/14; z dnia 1 grudnia 2016 r.: II FSK 3093/14; z dnia 8 grudnia 2016 r.: II FSK 3154/14, oraz z 15 grudnia 2016 r.: II FSK 3367/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na argumentacji powołanej w ich uzasadnieniach. Skład orzekający nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14, która nie zyskała akceptacji w późniejszym, jednolitym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to – zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym - taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.o.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315; czy z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, LEX nr 787495), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga 1996, s. 1014-1015, sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2008/10/24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy - jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520, ze zm.), czy też art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.o.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, red. Z. Niewiadomski, Warszawa 2007, s. 41-42). 13. W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, POP 2010/1/63-69), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, Jur. Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, LEX nr 1568980). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. 14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. 15. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych. Zasadne w związku z tym są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 16. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.