I SA/Sz 274/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K. I. K. na interpretację indywidualną Burmistrza Międzyzdrojów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. K. I. K. złożyła do Burmistrza M. wniosek o interpretację indywidulaną prawa podatkowego w przedmiocie opłaty targowej. Podatniczka przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała, że prowadzi działalność gospodarcza zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z określeniem PKD 56.29 Z,56.10 B, co oznacza "pozostała usługowa działalność gastronomiczna", "ruchome placówki gastronomiczne". Wskazała, że dzierżawi teren od FWP-M. [...], w wiacie gastronomicznej sezonowej, nie będącej budynkiem ani jego częścią, nie związanej na stałe z gruntem. Na wydzierżawionej powierzchni będzie świadczyła usługi gastronomiczne polegające na przygotowaniu z półproduktów dań obiadowych kuchni polskiej, włoskiej oraz serwowaniu napojów chłodzących. Przedstawiła sposób wykonywania tych usług: po zrobieniu zakupów półproduktów, tj. ziemniaków, kaszy, ryżu, mięsa, ryb, przypraw, kapusty, ogórków, maki, jajek itp.; wszystko jest myte, krojone, porcjowane, przyprawiane i poddawane obróbce termicznej na miejscu w kuchni; z warzyw są przygotowywane surówki; z mąki i jajek przygotowuje ciasto; po zamówienia przez klienta potrawy są poddawane ostatecznej obróbce termicznej, nakładane na talerz (miskę) i podawane klientowi; do dyspozycji klienta są serwetki i sztućce. Wskazała, że oferuje także napoje typu coca-cola, woda mineralna, soki, które serwuje w następujący sposób: po odkręceniu (odkapslowaniu) butelki nalewa je do jednorazowego kubka lub szklanki i podaje ze słomką do picia. Podatniczka zadała pytanie: czy wyżej wymieniona i opisana działalność gospodarcza, jako usługowa działalność gastronomiczna podlega opłacie targowej, zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lub jakichkolwiek innych przepisach ? Zdaniem podatniczki, tak opisana działalność gospodarcza nie podlega opłacie targowej. Podatniczka wskazała, że ww. opłatę pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 1 ww. ustawy). Targowiskiem są wszystkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (art. 15 ust. 2 ww. ustawy), zaś sprzedaż określa art. 543 Kc. Wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży. Zdaniem podatniczki, gdy nie jest możliwe wystawienie rzeczy na sprzedaż nie dochodzi do oferty sprzedaży, gdyż wówczas można mówić jedynie o usługach różnego typu, np. medycznych, transportowych, budowy, rzemieślniczych jak szewskich, krawieckich, fryzjerskich, zegarmistrzowskich itp. Powyższe dotyczy również usług gastronomicznych, gdyż nie można wystawić towaru na widok publiczny, bowiem on nie istnieje i powstaje dopiero z półproduktów po przyjęciu zamówienia od konsumenta, zaś przy serwowaniu napojów występuje usługa odpieczętowania (odkapslowania, odkręcenia), po czym napój przelewany jest do szklanki (kubka) i podany z rurką (słomką) do picia. Podatniczka podała, że w Polsce obowiązuje zakaz handlu we wszystkie święta państwowe i kościelne w placówkach handlowych zatrudniających pracowników. Wyjątkiem są stacje benzynowe i apteki. Według podatniczki, powyższy zakaz nie dotyczy zakładów gastronomicznych, gdyż w nich nie odbywa się handel (sprzedaż), lecz świadczone są usługi gastronomiczne. Podatniczka wskazała, że w placówkach gastronomicznych oferowane są również napoje typu coca-cola, woda, soki itp., które wystawione są na widok publiczny, lecz przed ich podaniem dokonywana jest usługa otwarcia i serowania w naczyniu do picia (szklanka, kubek). Wobec powyższego, zdaniem podatniczki, nie odbywa się sprzedaż, lecz jest świadczona usługa. Polski system podatkowy obok sprzedaży (handlu) uwzględnia również odpłatne świadczenie usług. W polskiej klasyfikacji działalności (PKD) sprzedaż umieszczona jest w oddzielnej sekcji (G), zaś usługi gastronomiczne w sekcji (I).Na poparcie swojego stanowiska, podatniczka przywołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 233/12- sygnatura błędna winno być I SA/Gd 223/12). Burmistrz M. wydał w dniu [...] r. (jest to prawidłowa data ustalona przez Sąd, k.20-22, k.26-28 akt sądowych), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Interpretację doręczono podatniczce w dniu 13 grudnia 2013 r. Organ interpretacyjny przytoczył stan faktyczny w sprawie i wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "upol", opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, zaś są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Ww. pojęcie "targowiska" umożliwia pobieranie opłaty targowej wszędzie tam, gdzie jest prowadzona sprzedaż, bez względu na to, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym i na podstawie koncesji. Zgodnie z § 8 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w M. w sprawie opłaty targowej nr [...] z dnia 25 września 2012 r. opłata targowa jest liczona od zajętej powierzchni sprzedaży, którą stanowi powierzchnia zajęta przez towar oraz powierzchnia niezbędna do prowadzenia działalności (...). Według organu interpretacyjnego, oznacza to, że opłata targowa może być pobierana wtedy, gdy sprzedaż odbywa się na targowisku (a zgodnie z przepisami upol są to wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż) i liczona nie tylko od powierzchni zajętej przez towar, lecz też od powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalność, do której zalicza się miejsce przygotowywania posiłków oraz miejsce konsumpcyjne. W związku z tym, tzw. lada (miejsce wydawania posiłków) nie będzie jedynym miejsce dokonywania sprzedaży, ponieważ sprzedaż może mieć miejsce w ramach, tzw. oferty, także przy stolikach w ogródku konsumpcyjnym. Organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 102, poz. 584) zmieniono brzmienie art. 15 ust. 2, w ten sposób, m.in. wyraz "handel" zastąpiono wyrazem "sprzedaż". W obecnie obowiązującym stanie prawnym, targowiskiem jest każde miejsce, w którym dokonywana jest sprzedaż (nie handel), chodzi więc o miejsce, w którym zawierane są umowy wskazane w art. 535 Kc. Według organu, "dokonanie sprzedaży" należy interpretować szeroko, obejmując tym pojęciem nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kc, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą, takie jak oferowanie towaru, jego eksponowanie, prowadzenie negocjacji itp. Przy ustalaniu znaczenia pojęcia "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba sprzedawała towar lub usługę, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama "gotowość" dokonania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniu towaru oraz z wyjściem z oferta sprzedaży, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Obowiązek uiszczania opłaty targowej spoczywa na podmiotach dokonujących sprzedaży. Organ interpretacyjny przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 12/08, w którym sąd uznał, ze sprzedaż na targowisku także gotowych towarów, jak napoje, uzasadnia naliczenie od podmiotu prowadzącego sprzedaż opłaty targowej. Organ interpretacyjny podał, że w art. 16 upol, ustawodawca wprowadził zwolnienie z ww. opłaty dla osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 2b upol, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Organ wyjaśnił, że opłatę targową uiszcza również podmiot, wymieniony w art. 15 ust. 1 upol, gdy dokonuje sprzedaży na targowisku, które objęte jest podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w opłacie targowej wynika z ustawy upol, która określa, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz że obowiązek podatkowy w opłacie targowej nie wynika z umowy cywilnej. Organ wyjaśnił, że gdy właściciel nieruchomości uiszcza podatek od nieruchomości i dokonuje sprzedaży na jej terenie, jest zwolniony z opłaty targowej. Natomiast osoba, która korzysta z tej nieruchomości na podstawie umowy cywilnej nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i nie korzysta z ww. zwolnienia w opłacie targowej. Organ interpretacyjny uznał, że działalność podatniczki będzie podlegała opłacie targowej od dokonywanej sprzedaży, liczona będzie od rozpoczętego m2 zajętej powierzchni, którą stanowi powierzchnia zajęta przez towar oraz powierzchnia niezbędna do prowadzenia działalności zgodnie z ww. uchwałą Rady Miejskiej w M.. Organ interpretacyjny podzielił pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 233/12, że bezsporne jest zaliczenie do działalności handlowej gastronomicznej - sprzedaży gotowych wyrobów, do których zalicza się niewątpliwie również napoje. Podatniczka wezwała w dniu 23 grudnia 2013 r. (data stempla pocztowego) organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ nie udzielił odpowiedzi podatniczce na ww. wezwanie. Podatniczka złożyła skargę na powyższą interpretację w dniu 20 lutego 2014 r. (data stempla pocztowego) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz od organu stosownych kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 upol, przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że każda działalność handlowa, w tym usługi gastronomiczne stanowi sprzedaż towarów, podlegającą pobraniu opłaty targowej. Skarżąca wskazała, że "sprzedaż" na gruncie upol nie została zdefiniowana, wobec tego zwrot "dokonywanie sprzedaży" należy wyjaśnić zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej. Zdaniem skarżącej opłacie targowej nie podlegają podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi. Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca przywołała wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 182/04 i WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 223/12. Skarżąca wskazała, że jej działalność jest ujęta w PKD pod stosownymi pozycjami i przedstawiła wydruk z CEiDG skarżącej. Skarżąca podała, że prowadzenie działalności gastronomicznej składa się z szeregu czynności usługowych związanych z przygotowaniem posiłków i obsługą konsumentów. W ocenie skarżącej, by uzyskać produkt finalny musi być wykonana usługa (przygotowanie posiłku, poddanie go obróbce termicznej, czy serwowanie napoju w pojemnikach jednorazowych podawanych do posiłku). Według skarżącej, organ pominął rozgraniczenie pojęć "sprzedaż" i "usługa", nie uwzględnił rozróżnienia działalności handlowej od usług gastronomicznych, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 90, poz. 760), czym zostało naruszone prawo materialne. We wskazanym akcie wyraźnie rozróżniono sprzedaż napojów gotowych (PKD 47.25.Z – podklasa obejmuje też sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych bez ich konsumpcji na miejscu) od podawania napojów (PKD 56.30.Z). Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca przywołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 539/13. Zdaniem skarżącej, jej działalność nie polega na sprzedaży towarów, a na wykonywaniu usług gastronomicznych, polegających na przygotowywaniu posiłków ze świeżych produktów na oczach klienta; na serwowaniu posiłków w tradycyjnej zastawie; natomiast napoje podawane są w szklankach, bądź plastikowych kubkach. Tym samym, jej działalność nie podlega opłacie targowej. Burmistrz M., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji. Na jej poparcie przywołał dodatkowo wyroki NSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1610/08 i WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 539/11. W dniu 8 sierpnia 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej, w którym wskazała, że wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się organ, dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, gdyż dotyczył sprzedaży gotowych wyrobów (napojów). Skarżąca, w przedstawionym stanie faktycznym) nie wskazywała na sprzedaż gotowych produktów. Napoje są serwowane przez obsługę lokalu w jednorazowych kubkach lub szklankach razem ze słomką. Skarżąca podkreśliła, że jej działalność polega na dostarczaniu usług i nie jest sprzedażą towarów. Stanowisko organu, zdaniem skarżącej, prowadzi do absurdu, w którym każdą działalność na targowisku należy uznać za sprzedaż. Podobnego rozgraniczenia usług i dostawy towarów dokonano w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien AIS v. Finanzamt Flensenburg Niemcy. W powyższym wyroku, ETS rozgraniczył pojęcie usługi od dostawy towarów przy prowadzeniu działalności gastronomicznej wskazując, że "sprzedaż posiłków połączona z dodatkowymi świadczeniami, takimi jak zapewnienie lokalu, szatni, toalety, obsługi, doradztwa kelnera, itp. jest usługą gastronomiczną, natomiast sprzedaż posiłków na wynos uznawana jest za dostawę towarów". Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca przywołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 410/10. Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ winien zająć stanowisko w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatniczkę, nie wykraczając poza jego ramy. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Sąd uznał, że skarga została wniesiona w terminie z zachowaniem wymogów proceduralnych zgodnie z art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa". Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy objęcia opłatą targową działalności wykonywanej przez skarżącą. Zdaniem skarżącej, wykonuje ona usługową działalność gastronomiczną, która nie podlega ww. opłacie, zaś według organu, działalność wykonywana przez skarżącą mieści się w pojęciu "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 upol i w związku z tym skarżąca podlega obowiązkowi uiszczenia ww. opłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 upol, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust.2b). Zgodnie z art. 16 upol, zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Organ interpretacyjny uznał, że czynności wykonywane przez skarżącą mieszczą się w rozumieniu pojęcia "dokonywanie sprzedaży" na targowisku w związku z tym podlegają opłacie targowej i nie podlegają zwolnieniu od tej opłaty na podstawie art. 15 ust. 2b i art.16 upol. Powyższy pogląd organu interpretacyjnego został zaaprobowany przez Sąd. Jak wyżej wskazano, że podmioty, wymienione w art. 15 ust. 1 upol podlegają obowiązkowi opłaty targowej od czynności określonych jako dokonywanie sprzedaży na targowiskach. Ustawodawca nie podał definicji legalnej pojęcia "sprzedaży" i "dokonywanie sprzedaży" oraz nie odesłał do definicji zawartych innych przepisach prawa, jak miało to miejsce, np. w art. 1a ust. 1 pkt 1, czy też art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Jednocześnie ustawodawca wprowadził definicję legalną pojęcia "targowisko" w art. 15 ust. 2 upol przez które należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Do pojęcia "sprzedaży" odnosi się też art. 15 ust. 2b upol. Konieczne zatem stało się dokonanie przez wykładni pojęcia "sprzedaż" i "dokonywanie sprzedaży". W orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowana jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej oraz pomocniczości wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. też dyrektywy preferencji zawarte w "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", L. Morawski, TNOiK wydawnictwo "Dom Organizatora", Toruń 2002, "Wykładnia językowa według orzecznictwa sądów administracyjnych" A. Bielska-Brodziak, Toruński Rocznik Podatkowy 2008). Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod red. M. Szymczaka (tom III R-Z, Warszawa 1996, str. 288), "sprzedaż" to umowa wzajemna, na podstawie której sprzedawca oddaje coś na własność kupującemu za określoną sumę; wydawanie towarów po określonej cenie; sprzedawanie. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją S. Dubisza (tom P-Ś, Warszawa 2008, str.1357), "sprzedaż" to odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określona sumę, wydawanie towarów po określonej cenie; sprzedawanie. Według Słownika Języka Polskiego PWN, w opracowaniu m.in. E. Sobol (Warszawa 2011, str. 949), "sprzedaż" to odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określona sumę. Według Słownika 100 tysięcy potrzebnych słów, pod red. J. Bralczyka (Wydawnictwo PWN. Warszawa 2008, str. 783), "sprzedaż" to odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określona sumę. Zdaniem Sądu, należało też przytoczyć definicję "sprzedaży" zawartą w Wielkim Słownik Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl/). Jest to bowiem praca naukowa finansowana w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod nazwą "Narodowy Program Rozwoju Humanistyki" w latach 2013–2018 oraz ze środków na naukę w latach 2007-2012 jako projekt rozwojowy. Niniejszy słownik opracowywany jest przez zespół językoznawców z całego kraju w ramach projektu koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN. Jego celem jest udostępnienie szerokim rzeszom odbiorców możliwie wyczerpującego opisu polskiej leksyki, przy wykorzystaniu wiedzy wypracowanej przez polskich lingwistów w 2. połowie XX wieku i w zgodności ze standardami współczesnej leksykografii światowej. Słownik ten jest w trakcie tworzenia. Do końca 2012 roku opracowano hasła obejmujące 15 tysięcy najczęściej używanych wyrazów współczesnego języka polskiego. Słownik nasz powstaje pod honorowym patronatem Senatu Rzeczpospolitej Polskiej. Słownik ten jest w fazie projektu i dostępny w internecie bezpłatnie, lecz z uwagi, że jest to inicjatywa Polskiej Akademii Nauk należało odnieść się również do pojęć w nim występujących. Według ww. słownika "sprzedaż" to oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy. Jak wynika z ww. przytoczonych definicji pojęcia "sprzedaż" w ogólnym języku (etnicznym) wspólnym zakresem objęta jest czynność -odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę pieniężną. "Czymś" może być np. towar (rozumiany jako- towary i usługi proponowane klientom, rzecz-coś co jest lub może być obiektem sprzedaży), usługa (rozumiana jako rodzaj odpłatnej działalności gospodarczej), wyrób (rozumiany jako przedmiot powstały w wyniku czynności wyrobu jakiś towarów), produkt (będący synonimem wyrobu), rzecz (przedmiot materialny). Uzupełnieniem znaczenia pojęcia "sprzedaż" w języku ogólnym (etnicznym) mogą być definicje legalne pojęcia "sprzedaż" zawarte w innych aktach prawnych, są one jednak stosowane pomocniczo. Wskazać należy, że opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 op, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (por. "Podatki opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", opracowany , m.in. przez L. Etela, wydawnictwo ABC, Warszawa 2008, do art.15). W ramach gałęzi prawa jaką jest prawo podatkowe, definicja "sprzedaży" zawarta jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w art. 2 pkt 22, gdzie przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Podział sprzedaży na poszczególne czynności wymienione w tym przepisie służy ustawodawcy do zastosowania w stosunku do tych czynności zróżnicowanych stawek podatkowych. W ramach gałęzi prawa jaką jest prawo cywilne, definicję "sprzedaż" zawiera Kodeks cywilny. Kodeks cywilny odnosi pojęcie "sprzedaży" do umowy, która jest umową konsensualną (z wyjątkiem sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdzie sprzedaż jest umową realną - art. 155 § 1, 2 Kc), odpłatną, wzajemną (art. 487 § 2 Kc), zobowiązującą, z reguły wywołuje też skutki rozporządzające (art. 155, 510, 1052 Kc),kauzalną. Do postanowień umowy sprzedaży istotnych przedmiotowo należą: określenie stron, określenie przedmiotu świadczeń stron, określenie cen. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną. Przedmiotem umowy sprzedaży, a więc świadczenia sprzedawcy mogą być: rzeczy oznaczone indywidualnie bądź tylko co do gatunku, energie: elektryczna, wysokich ciśnień, gazowa, wodna, cieplna, prawa majątkowe zbywalne, zespoły rzeczy i praw. Wskazać należy, że przedmiot umowy sprzedaży nie musi mieć ściśle skonkretyzowanej postaci w chwili zawierania umowy, ale może dotyczyć rzeczy mającej powstać w przyszłości. Zgodnie z art. 535 § 1 Kc, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W pozostałych artykułach do art. 602 Kodeks cywilny zawiera szczegółowe regulacje dotyczące tej umowy, m.in. w art. 543 Kc, gdzie przez wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży. Powyższe definicje "sprzedaży" zostały stworzone przez ustawodawcę na potrzeby innych aktów prawnych niż upol, jednak stosując je pomocniczo do ustalonego znaczenia pojęcia "sprzedaży" w języku ogólnym, otrzymujemy nadal znaczenie sprzedaży jako czynności odpłatnej. Zdaniem Sądu, w art. 15 upol, ustawodawca opodatkował czynność sprzedaży nie odnosząc jej do przedmiotu tej sprzedaży, ani do kwestii przedsiębiorcy zarejestrowanego zgodnie z przepisami. Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez zwrot "dokonywanie sprzedaży", dlatego też należy przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko wykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 535 Kc, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu pojęcia "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana, gdyż sam ustawodawca wskazuje na "dokonywanie", a nie "dokonanie" sprzedaży. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Sformułowanie art. 15 ust. 1 upol oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska w celu sprzedaży produktów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez sprzedającego w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Uiszczenie opłaty targowej nie zwalnia osób nią obciążonych od zapłaty podatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności podatku od towarów i usług czy podatków dochodowych. Podkreślić należy, iż przedmiotem opłaty targowej jest fakt dokonywania sprzedaży na targowisku, a nie dochód (podatki dochodowe) czy obrót (podatek od towarów i usług), dlatego też nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu zobowiązanych do opłacania opłaty targowej. Wysokość opłaty jest niezależna od obrotu i dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży. (por. "Podatki opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", opracowany , m.in. przez L. Etela, wydawnictwo ABC, Warszawa 2008, do art. 15; "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", P. Borszowski, wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011, do art.15; wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1878/01, niepublikowany). Sąd nie podzielił poglądów zawartych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych związanych z rozróżnianiem typów działalności gospodarczej w ramach art. 15 upol. Takie rozróżnienie miało sens przed zmianą brzmienia art. 15 upol, tj. do dnia 19 czerwca 2011 r. Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 102, poz. 584) była konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 (Dz. U. Nr 125, poz.1674) i wprowadziła do upol definicję "targowiska" jako miejsca, w którym prowadzona jest sprzedaż. Przed zmianą ww. przepisu, definicja "targowiska" odwoływała się do miejsca, w którym prowadzony jest handel. Pojęcie "handlu" występujące w art. 15 ust.2 upol było odmienne od pojęcia "sprzedaży", którego użył ustawodawca w art. 15 ust. 2a upol – "opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw". Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i wskazał, że czynności podejmowane przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegają opłacie targowej jako czynności związane z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Jak wskazano powyżej, wykładnia art. 15 upol doprowadziła Sąd do uznania, że opłatą targową objęte są odpłatne czynności dokonywane przez podmioty, mające na celu dokonywanie sprzedaży na targowisku, przez które należy rozumieć każde miejsce. Obowiązek podatkowy związany z opłatą targową ciążyć będzie na określonym podmiocie dopiero w momencie, gdy w konkretnym dniu będzie on dokonywał sprzedaży na targowisku. Konieczność zapłaty opłaty targowej powstaje zaś, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przekształci w zobowiązanie podatkowe, a to następuje każdego dnia, w którym sprzedaż miała miejsce. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w każdym dniu, w którym podmiot dokonuje sprzedaży na targowisku. W tym też dniu podatnik powinien uiścić należną opłatę. Również czynności mające miejsce przed sprzedażą, takie jak np. odpowiednie przygotowanie i oferowanie towaru, jego eksponowanie, prowadzenie negocjacji, mieszczą się w pojęciu "dokonywanie sprzedaży". Do takich wniosków doszedł też organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny przywołał treść przepisów upol dotyczących opłaty targowej, w tym kwestii zwolnień i powołał się na zapisy obowiązującej uchwały Rady Miejskiej w M. w przedmiocie tej opłaty. Wobec powyższych rozważań, zarzut skarżącej, że dokonuje ona czynności w ramach działalności usługowej, która wyłączona jest z art. 15 upol nie był zasadny. Skarżąca we wniosku o interpretację, wskazując na rodzaj prowadzonej przez nią działalności, odwoływała się do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.). W skardze podatniczka odwołała się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów, z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), wydanym również na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej. Zgodnie z § 1 ww. rozporządzeń, ww. klasyfikacje zostały wprowadzone do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Zdaniem Sądu, fakt nadania odpowiedniego kodu działalności gospodarczej w obu tych klasyfikacjach skarżącej nie miał znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, kwestia rodzaju działalności nie przesądza o obowiązku uiszczenia opłaty targowej na podstawie art. 15 upol, a jedynie fakt dokonywania sprzedaży na targowisku. Świadczy o tym także pośrednio treść § 3 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdzie wskazano, że do celów: opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Kody wprowadzone na podstawie obu klasyfikacji służą celom wymienionych w ww. rozporządzeniach. Rozróżnienie wykonywanej działalności gospodarczej przez podatnika ma znaczenie dla jej opodatkowania, w tym zastosowania właściwej stawki podatkowej np. na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Takiego rozróżnienia dotyczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołany przez podatniczkę w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014 r. Powyższy wyrok związany był z wyżej definicją "sprzedaży" wprowadzoną na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) i rozróżnieniem dostawy towarów od świadczenia usług z uwagi na skutki podatkowe. Jak wyżej wskazano na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług występuje również rozróżnienie dostawy towaru od świadczenia usług, co ma związek ze stosowaniem właściwej stawki podatkowej na podstawie ww. ustawy. Wyrok ten nie miał znaczenia dla rozpoznawanej spraw z przyczyn wyżej wskazanych. Jednym z argumentów skarżącej, że nie dokonuje ona sprzedaży, była okoliczność, że, w jej sytuacji, nie ma mowy o ofercie sprzedaży na podstawie art. 543 Kc, gdyż "nie można wystawić towaru na widok publiczny, bowiem on nie istnieje i powstaje dopiero z półproduktów po przyjęciu zamówienia od konsumenta, zaś przy serwowaniu napojów występuje usługa odpieczętowania (odkapslowania, odkręcenia), po czym napój przelewany jest do szklanki (kubka) i podany z rurką (słomką) do picia". Jak już wyżej wskazano, sprzedaż na gruncie Kodeksu cywilnego może dotyczyć również rzeczy przyszłych, zaś kwestia uwidocznienia ceny w przedsiębiorstwach gastronomicznych (rozumianych jako restauracje, bary, stołówki oraz inne placówki gastronomiczne, których przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos- § 2 pkt 3 rozporządzenia) wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaż (Dz. U. Nr 99, poz. 894), wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050). Dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej posiadanie cennika czy też jego brak nie ma znaczenia. Także argument skarżącej na okoliczność, że nie dokonuje ona sprzedaży związany z brakiem zakazu handlu w gastronomii w święta nie miał znaczenia dla rozpoznania sprawy. Zakaz ten wynika z art. 151 znacznik 9a Kodeksu pracy i związany jest uregulowaniem czasu wykonywanej pracy przez pracowników. Opłacie targowej podlega, zaś czynność dokonywania przez podmiot sprzedaży na targowisku niezależnie od czasu, tj. dnia, nocy, godziny. Zgodnie z art. 14j ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, przy czym w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy rozdziału 1a op. Zgodnie z art. 14c op, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył ww. przepisów, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska podatniczki, podaje prawidłowe stanowisko i zawiera uzasadnienie prawne. Okoliczność, że stanowisko organu nie jest zgodne ze stanowiskiem podatniczki nie świadczy o naruszeniu przez organ ww. przepisów. Wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wykroczył poza ramy stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą. Kwestia wyrobów gotowych, przedstawiona została przez organ w końcowej części ww. interpretacji jako przywołanie poglądu WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 223/12, na który również powoływała się podatniczka w złożonym wniosku o interpretację. Organ ocenił jedynie stanowisko podatniczki dotyczące jej działalności w postaci, m.in. serwowania napojów typu: coca-cola, woda mineralna, soki, które podlegają odkręceniu, odkapslowaniu - w sposób przez nią opisany. Powyższą działalność skarżąca uznała za usługę, zaś według organu była to działalność, mieszcząca się w pojęciu "dokonanie sprzedaży". Powołanie się na ww. wyrok WSA w Gdańsku przez organ nie świadczyło przecież, że organ uznał, że skarżąca zobowiązana jest na jego podstawie uiszczać opłatę targową. Zdaniem Sądu, była to kwestia niepoprawności stylistycznej. Pojęcie "wyrób (produkt) gotowy" należy do kategorii pojęć ekonomiczno-finansowych i należy przez nie rozumieć efekt końcowy (finalny) konkretnej działalności produkcyjnej, którym może być zarówno produkt ostateczny, który trafia do klienta, jak i półprodukt, który trafi do innej fabryki czy przetwórni (por. definicja "wyroby gotowe" jako pojęcie stosowane w badaniach statystycznych statystyki publicznej- Słownik Pojęć Statystycznych – Portal informacyjny Głównego Urzędu Statystycznego, dostępny na http://old.stat.gov.pl/gus/definicje_PLK_HTML.htm?id=POJ-1120.htm). Pojęciem takim posługuje się np. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330). W tym kontekście skarżąca, w ramach swojej działalności, dokonuje sprzedaży wyrobu gotowego- produktu finalnego, w postaci nie tylko napojów, lecz również przygotowanych potraw. Odnośnie przywołanych przez skarżącą i organ interpretacyjny orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że zawierają one ocenę konkretnego stanu faktycznego. Przedmiotem niniejszej sprawy była wydana przez organ interpretacyjny indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.