I SA/Wr 1510/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska,, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. W dniu 18 listopada 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez Z.K. w przedmiocie interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o. o. pod firmą "A", która zamierza przekształcić się w spółkę osobową. Spółka w okresie swojej działalności wypracowywała zysk. Wypracowany w spółce zysk był – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – przekazywany na mocy podjętych uchwał na cele związane z jej działalnością i przeznaczany na dalszy jej rozwój. Zysk przeznaczany był na kapitał zapasowy. Tak dokonany podział wykluczył prawo wnioskodawcy do otrzymania dywidendy. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy jako udziałowiec spółki kapitałowej, nie uzyskując faktycznego zysku, który został przeznaczony na kapitał zapasowy w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., z chwilą przekształcenia w spółkę osobową będzie musiał uznać tak podzielony zysk jako "niepodzielony zysk" i zapłacić podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że ani przepisy Kodeksu spółek handlowych ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają jednoznacznie pojęcia "niepodzielonego zysku", dlatego też należy w pierwszej kolejności posłużyć się wykładnią językową przedstawionej normy prawnej. Dokonując analizy językowej podzielony zysk, to taki zysk, co do którego została podjęta decyzja o jego podziale przez osoby do tego uprawnione bez względu na sposób podziału, czy też cel na jaki zostały przeznaczone środki. W opinii wnioskodawcy, zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 437/13 oraz w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 184/13. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał przepisy regulujące zasady przekształceń spółek prawa handlowego na gruncie przepisów k.s.h., w tym art. 551 § 1, art. 522 i art. 553 oraz art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h. Następnie omówił kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi uregulowaną w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz przeanalizował skutki podatkowe przekształcenia spółek, odnosząc się do art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., a także kwestię podziału zysku w świetle art. 191 § 1 k.s.h. Minister Finansów wskazał, że z chwilą podjęcia uchwały co do podziału zysku wspólnicy mają prawo kształtujące – roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być na przykład przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe). Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę, niebędącą osobą prawną, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je np. jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki, także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej – na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 10 lutego 2014 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. Strona zarzuciła błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i przepisów k.s.h. oraz nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych, wskazanych w treści wniosku. Według strony, niepodzielony zysk wystąpi tylko wtedy, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu jego przeznaczenia za określony rok obrotowy. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 5 marca 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem"wspólników. Bezspornie przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość innego podziału zysku niż pomiędzy wspólników. Taki podział może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Możliwe są ponadto wypłaty osobom trzecim w celu rozliczenia zaległych transakcji. Tym samym dokonując wykładni systemowej przepisów k.s.h. należy stwierdzić, że za niepodzielony zysk należy uznać tylko taki zysk, w stosunku do którego walne zgromadzenie nie podjęło żadnej uchwały o podziale. Podjęcie uchwały o przeznaczeniu części zysku (zgodnie z umową spółki) np. na kapitał zapasowy skutkuje logiczną koniecznością przyjęcia, że zysk został podzielony i tym samym nie można już mówić o zysku niepodzielonym. Ponadto organ podatkowy pominął dyrektywy wykładni językowej. "Podzielony" oznacza bowiem wyodrębniony z jakiejś całości, a contrario "niepodzielony" - niewyodrębniony z jakiejś całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z rozumieniem pojęcia "niepodzielone zyski", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według strony skarżącej "niepodzielony zysk" to tylko taki zysk, pochodzący z lat ubiegłych, w stosunku do którego walne zgromadzenie nie podjęło żadnej uchwały o podziale. Natomiast zdaniem organu podatkowego "niepodzielony zysk" to zysk, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz np. zgromadzony został w kapitałach własnych spółki – jako kapitał zapasowy czy rezerwowy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w powyższym przepisie. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego poglądu, przyznając rację stronie skarżącej, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który jako taki nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazuje strona skarżąca przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Jednak znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Punktem wyjścia powinna być konstatacja, że prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa. Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa słuszne jest sięgnięcie do unormowań art. 192 – 197 k.s.h. Umowa spółki może bowiem przewidywać inny sposób podziału zysku niż podział pomiędzy wspólników. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitał rezerwowy jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy musi być jednym z innych sposobów podziału zysku. Sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki przez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 706/13 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, Lex). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Zgodnie z powołanymi wcześniej orzeczeniami NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10 i II FSK 2366/11, ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania i rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko strony skarżącej odnośnie zysku zgromadzonego jako kapitał zapasowy Spółki, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wobec powyższego art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w związku z czym zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.