I SA/Kr 437/13

|Sygn. akt I SA/Kr 437/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Sp. z o.o. w N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 10 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek PPUH "P" sp. z o.o. w N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka wyjaśniła, że zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową, zastrzegając przy tym, iż wypracowane w latach poprzednich zyski były dzielone na wypłatę dywidend, fundusz zapasowy i fundusz rezerwowy. W związku z powyższym powzięła wątpliwość, czy w przypadku takiego przekształcenia wartość funduszu zapasowego i funduszu rezerwowego będzie stanowiła dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Udzielając negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie podkreślono, że przeznaczając w całości zysk z lat poprzednich na fundusz zapasowy oraz rezerwowy - na chwilę obecną nie posiada zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu, co wiązałoby się z koniecznością ich opodatkowania. Podział zysku oznacza bowiem nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, lecz także przeznaczenie go mocą uchwały np. na kapitał zapasowy. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Organ zwrócił uwagę, że środki zgromadzone przez Spółkę w ramach kapitału zapasowego i rezerwowego stanowiły część zysku wypracowanego przez nią w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem Spółka dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego i rezerwowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji wspólników, co stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym, rezerwowym spółki kapitałowej, stanowią niepodzielony zysk z lat poprzednich i podlegają opodatkowaniu. Niezgadzając się z takim stanowiskiem organu Spółka wezwała go do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną w jej sprawie interpretacją. W uzasadnieniu przypomniano, że w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 27 sierpnia 2012 r., która do chwili obecnej nie została jednak jeszcze wprowadzona do porządku prawnego, wprowadzono definicję "zysków niepodzielonych", obejmując nią uzyskane przez spółkę przed jej przekształceniem zyski, zarówno te, które zostały przeznaczone do podziału między wspólników, lecz wspólnikom tym niewypłacone, jak również i te, które w wyniku podziału zysku zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały lub fundusze przekształcanej spółki. Niemniej jednak w obecnym stanie prawnym brak jest argumentów wspierających stanowisko organu. W ocenie Spółki, jedynym dopuszczalnym w obecnym stanie prawnym źródłem definiowania spornego w sprawie pojęcia mogą być przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h."). W ich świetle każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Co istotne, w orzecznictwie uważa się, że pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzucając organowi naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, zażądał uchylenia opisanej indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu powtórzono w całości motywy wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy, a zatem niewypłacone wspólnikom tytułem dywidendy, spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone, o których mowa w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią powyższego przepisu dodanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 ust. 5 art. 24. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Wskazany przepis. wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o czym świadczyło wcześniejsze, niejednolite orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Aktualnie ukształtowało się już jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W jego świetle wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani u.p.d.o.f., ani Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.") nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10), ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów w kwestii autonomiczności przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przytoczone wyżej przepisy k.s.h. stanowią jedynie pewną wskazówkę do dokonania wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" na tle u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy próbować posłużyć się wykładnią językową omawianej normy prawnej, gdyż taki rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub chociażby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgnąć do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, należy wskazać, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział, tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o. o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony. Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach i wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok WSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11, wyrok WSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 845/12, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 892/12, a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia "niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09 (Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko strony skarżącej, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię w/w przepisu zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.