II FSK 3741/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 148/14 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-723/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Gl 148/14 ze skargi P. B. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 17 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, zyski, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem wnioskodawcy, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W zakresie, w którym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził m. in., że w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji na kapitał zakładowy SKA, w następstwie czego dojdzie do emisji akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który winien być opodatkowany, stosownie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania, wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uwzględnił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że spór był już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, wskazał także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Podniósł, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże to ogólne prawo należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Sąd wyjaśnił, że dopiero wypłacona dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego momentu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Sąd zwrócił uwagę, że w świetle interpretacji dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał, ale które można uznać za nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przydzielenie akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym SKA, nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wobec czego należy ją oddalić. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyrokach: z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 575/14; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 757/14; z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2852/13; z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3606/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13, z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2886/14 (CBOSA) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Stanowisko to podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ pojawiło się rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. Pogląd ten należało uznać za wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji SKA wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, tj. uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącgo (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, w stanie prawnym z dnia wydania zaskarżonej interpretacji, brakowało analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że uzyskanie przez skarżącego akcji w wyniku opisanej operacji powoduje uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Jednocześnie zauważyć wypada, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 396/13, na który powołuje się Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 172/14. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.