I SA/Bd 133/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi T. . z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za maj 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zakwestionował T. (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – dalej: "u.p.t.u." – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w maju 2018 r. przez L. i za ten okres określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że L. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych, a wystawione przez nią w maju 2018 r. faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca w deklaracji VAT za maj 2018 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez tę spółkę i w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez L. Odwołując się do przepisów prawa, które w niniejszej sprawie stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wyjaśnił, że zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednak realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków określonych m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ wskazał, że z przepisu tego wynika, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie T. uczestniczyło w łańcuchach dostaw, które wiązały się z oszustwem podatkowym dokonanym na wcześniejszym etapie obrotu. Polegało ono na nieodprowadzeniu do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług przez S. będącą "znikającym podatnikiem". S. i L. były podmiotami jedynie pozorującymi prowadzenie działalności gospodarczej. W zaprojektowanym schemacie spółki te istniały w celu sporządzenia dla T. faktur zawierających podatek VAT, który był wykorzystany do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości i usług. Transakcje zakupu towarów handlowych, których stroną była L. faktyczne nie miały miejsca, a faktury wystawione przez S. i L. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zadaniem [...].o. było sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji i pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu zminimalizowania ryzyka wykrycia nielegalnego procederu i oddalenia odpowiedzialności od beneficjenta - [...].o., które faktycznie zrealizowało nielegalną korzyść podatkową z udziału w oszukańczym procederze. Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że T. wiedziało, iż uczestniczy w łańcuchu dostawców utworzonym w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług, które polegało na niezapłaceniu podatku przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka pomniejszyła swoje zobowiązanie podatkowe o podatek, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika i realizując w późniejszym okresie dostawę tego towaru nie naliczyła podatku należnego. Dokonała bowiem eksportu, dla którego stawka podatku wynosiła 0%. Organ wyjaśnił, że nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Mając na względzie opisane okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, 5 faktur wystawionych przez L. mających dokumentować dostawy kremów, które T. wykazało w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2018 r., nie można uznać za dokumenty pozwalające odliczyć podatek naliczony. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest bowiem odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy ujawnił jednoznaczne i obiektywne przesłanki wskazujące, że T. wiedziało, że uczestniczy w łańcuchach transakcji, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego i odniesienie korzyści podatkowej polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Świadczy o tym w szczególności: rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej przez T. świadczące od kilkunastu lat usługi ochrony osób i mienia oraz sporadyczne wykonywanie transakcji w zakresie handlu, nawiązanie współpracy z jednym dostawcą, którym była nowo powstała spółka, posiadająca siedzibę w wirtualnym biurze, kilkanaście dni po nabyciu udziałów i objęciu funkcji prezesa zarządu przez M. P. oraz przed wpisaniem tych zmian w KRS, nawiązanie kontaktu przez nowopowstały podmiot L. z firmą T. która nie prowadziła działalności handlowej i złożenie jej oferty dotyczącej sprzedaży świec, niezwłoczne wyrażenie chęci zakupu jedynego rodzaju towaru zaoferowanego przez L. i przeprowadzenie transakcji zakupu już w dniu następnym od otrzymania oferty, ustalenie 60 dniowego terminu płatności na towar o wartości brutto [...] zł przez podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności i posiadający minimalny kapitał, brak informacji pozwalających zidentyfikować towar będący przedmiotem obrotu, dostępność na rynku świec zapachowych w cenach detalicznych kilkakrotnie niższych od cen wskazanych na fakturach wystawionych przez L. wynajęcie przez T. w dniu zakupu towaru powierzchni w magazynie, w którym towar był przechowywany przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu (nowopowstałą S. .), dokonanie pierwszego zakupu towarów przez Skarżącą bez posiadania nabywcy, a więc bez gwarancji jego sprzedaży, niereklamowanie zakupionych towarów i nieprowadzenie przez Spółkę kampanii informacyjnych, dokonanie sprzedaży świec zapachowych przez [...].o. po upływie pół roku od ich zakupu, nieregulowanie przez wiele miesięcy zobowiązań wobec L. za towar wyszczególniony na fakturach z dnia [...] września 2017 r. (pierwsza zapłata została dokonana w dniu [...] kwietnia 2018 r.), istnienie od wielu miesięcy zobowiązań wymagalnych nie stanowiło przeszkody dla zawierania kolejnych transakcji, L. dokonała w dniu [...] maja 2018 r. sprzedaży na rzecz T. kremów kosmetycznych o łącznej wartości brutto [...] zł pomimo, że do tego dnia Spółka nie zapłaciła jeszcze [...] EUR stanowiącej 88,9% należnej kwoty będącej od prawie 6 miesięcy zobowiązaniem wymagalnym z tytułu zakupu dokonanego we wrześniu 2017 r., dokonanie przez T. kolejnego zakupu innego rodzaju towarów i również bez posiadania nabywcy, a więc bez gwarancji jego sprzedaży, brak negocjacji cenowych, oferty po ich przedstawieniu w formie wiadomości email, były akceptowane bez potwierdzenia jakości towarów, sprawdzenia ich pochodzenia i właściwości, pozyskanie przez T. faktur zakupu świec i kremów tylko w miesiącach sprzedaży nieruchomości, nieprzedłożenie dowodów umożliwiających identyfikację kremów, ich producenta i źródła pochodzenia, w tym brak odpowiednich certyfikatów bezpieczeństwa, oraz dokumentów umożliwiających ocenę rynkowości ceny towaru, krem o nazwie "[...]" sprzedany przez L. na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę [...] EUR był oferowany w Internecie po [...] GBP, czyli za około [...] EUR, natomiast kosmetyk o nazwie ,,[...]" sprzedany przez L. na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę [...] EUR był oferowany w Internecie po [...] GBP, czyli za około [...] EUR, dokonanie sprzedaży kremów przez T. po upływie trzech miesięcy od ich zakupu, zmniejszanie należnego zobowiązania podatkowego przez T. poprzez dokonywanie zakupów towarów ze stawką 23% a po paru miesiącach realizowanie WDT lub eksportu ze stawką 0%, nieangażowanie przez T. własnych środków finansowych w zakupy towarów (dokonywanie zapłat dopiero po uzyskaniu należności od swoich kontrahentów) oraz nieponoszenie jakichkolwiek kosztów (kar, odsetek za zwłokę) pomimo regulowania zobowiązań z kilkumiesięcznym opóźnieniem, po dokonaniu blokady konta kontrahenta w banku polskim przekazywanie płatności na rachunek założony w banku działającym za granicą, który był inny od rachunków bankowych wskazanych w fakturach, sprawowanie przez T. kierowniczej roli wobec L. o czym świadczy zwolnienie się Spółki z konieczności zapłaty nieuregulowanej zaległości w łącznej kwocie [...]EUR poprzez zawarcie niekorzystnej dla L. umowy przelewu wierzytelności skutkującej przeniesieniem na rzekomego dostawcę problemów z egzekwowaniem długu i całego ryzyka związanego z niewypłacalnością A. Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r. i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres. Z uwagi na to, że T. wykazało w deklaracji za maj 2018 r. zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez L. organ pierwszej instancji ustalił prawidłową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%. Jednak zdaniem organu odwoławczego podstawą ustalenia tego zobowiązania powinien być art. 112c pkt 2 u.p.t.u., a nie wskazany w rozstrzygnięciu decyzji art. 112c ust. 1 pkt 2, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie naruszono również przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja organu I instancji była wadliwa i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinna zostać przez organ drugiej instancji uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i powołanie w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej jedynie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy organ drugiej instancji procedował również na przepisach innych ustaw, 3) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się do zarzutów odwołania oraz twierdzeń zawartych w jego uzasadnieniu, a w konsekwencji obrazę art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, 4) naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez pogorszenie sytuacji Spółki, tj. dokonanie ustaleń faktycznych mniej korzystnych dla Skarżącej, 5) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organu podatkowego wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla podatnika i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących przebiegu transakcji na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do poczynienia ustaleń na podstawie dowolnie ustalonego materiału dowodowego i przyjęcie, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu dostaw, które wiązało się z oszustwem podatkowym dokonanym na wcześniejszym etapie obrotu, 6) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na niepodjęciu wszelkich działań mających na celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także na wybiórczo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego, który nie polega na prawdzie i bezzasadnego określenia zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., 7) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego wyrażającą się: a) odmową przyznania wiarygodności zeznaniom M. P., P. Z., uznanie ich jako pozbawionych racjonalnych podstaw i świadczącą o braku profesjonalizmu, b) odmową przyznania wiarygodności dokonanym transakcjom oraz wystawionym dokumentom przez L. – podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynikają odmienne wnioski, c) uznaniem, że uzasadniona była odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych wniosków dowodowych przez organ I instancji, 8) sprzeczność ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to ustalenie, że: a) Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę L. co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego, b) wystawione przez L. faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, c) T. wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, d) T. nie była profesjonalna w stosunkach pozarynkowych łączących spółkę z L. a współpraca pomiędzy spółkami nie była oparta na regułach rynkowych, e) T. pełniła rolę brokera, co w konsekwencji doprowadziło do: 9) naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie, 10) naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i niewłaściwą subsumcję stanu prawnego do stanu faktycznego polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że faktury wystawione przez L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 11) naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i niewłaściwą subsumcję stanu prawnego do stanu faktycznego polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o rozważenie możliwości uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2022 r. (k. 54 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur opiewających łącznie na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) mających dokumentować nabycie kremów kosmetycznych, na których jako ich wystawca figuruje [...].o. w K.. Organ stwierdził bowiem, że faktury te, zaewidencjonowane i ujęte w rozliczeniach podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchach transakcji, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego i odniesienie korzyści podatkowej polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu nieprawidłowości organów w zakresie postępowania dowodowego. Na wstępie Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarem. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ zidentyfikował łańcuch transakcji, mający na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, w którym Skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera" (S. . "znikający podatnik", z którą nie było kontaktu, a tym samym możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru >> L. – "bufor" – podmiot pośredniczący, który zachowuje pozory legalnej działalności >> T. – "broker" – ostatnie krajowe ogniwo dostaw, podmiot który odnosi korzyść podatkową w tym przypadku polegającą na zmniejszeniu obciążeń podatkowych). W ocenie organu dla oceny ustaleń w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przywołanie okoliczności związanych z wcześniejszymi transakcjami z udziałem Skarżącej i jej kontrahenta, których przedmiotem były świece zapachowe. Transakcje te miały miejsce we wrześniu 2017 r. i były przedmiotem analizy w innym postępowaniu, w którym także zakwestionowano rzetelność faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze. Organ wykazał, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczyła w łańcuchu transakcji, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego i odniesienie korzyści podatkowej polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, o czym świadczy m.in.: - sporadyczne dokonywanie transakcji w zakresie kupna i sprzedaży towarów przez T. która od kilkunastu lat świadczyła usługi ochrony osób (pierwsze zakupy od L. we wrześniu 2017 r., a następne w maju 2018 r.); - nawiązanie współpracy z jednym dostawcą, którym była nowo powstała spółka, posiadająca siedzibę w wirtualnym biurze, kilkanaście dni po nabyciu udziałów i objęciu funkcji prezesa zarządu przez M. P. oraz przed wpisaniem tych zmian w KRS; - nawiązanie kontaktu przez nowopowstały podmiot L. ze Skarżącą, która nie prowadziła działalności handlowej i złożenie jej oferty dotyczącej sprzedaży świec zapachowych, - niezwłoczne wyrażenie chęci zakupu jedynego rodzaju towaru zaoferowanego przez L. i przeprowadzenie transakcji zakupu już w dniu następnym od otrzymania oferty, - ustalenie 60-dniowego terminu płatności na towar o wartości brutto [...] zł przez podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności i posiadający minimalny kapitał, - brak informacji pozwalających zidentyfikować towar będący przedmiotem obrotu oraz umożliwiających sprawdzenie rynkowości ceny towaru i rozbieżności w wyjaśnieniach między przedstawicielami Skarżącej oraz spółki L. , - dostępność na rynku świec zapachowych w cenach detalicznych kilkakrotnie niższych od cen wskazanych na fakturach wystawionych przez L. - wynajęcie przez T. w dniu zakupu towaru powierzchni w magazynie, w którym towar był przechowywany przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu (nowopowstałą S. ), - dokonanie pierwszego zakupu towarów przez Skarżącą bez posiadania nabywcy, a więc bez gwarancji jego sprzedaży przy braku działań w zakresie reklamy oraz nieprowadzeniu przez nią kampanii informacyjnych dotyczących zakupionych towarów, - dokonanie sprzedaży świec zapachowych przez Spółkę po upływie pół roku od ich zakupu, - istnienie od wielu miesięcy zobowiązań wymagalnych nie stanowiło przeszkody dla zawierania kolejnych transakcji; [...].o. dokonała w dniu [...] maja 2018 r. sprzedaży na rzecz T. kremów kosmetycznych o łącznej wartości brutto [...] zł, pomimo że do tego dnia Spółka nie zapłaciła jeszcze [...] EUR stanowiącej 88,9% należnej kwoty, która od prawie 6 miesięcy była zobowiązaniem wymagalnym z tytułu zakupu dokonanego we wrześniu 2017 r., - brak negocjacji cenowych; oferty po ich przedstawieniu w formie wiadomości email, były akceptowane bez potwierdzenia jakości towarów, sprawdzenia ich pochodzenia i właściwości, - pozyskanie przez Skarżącą faktur zakupu świec i kremów tylko w miesiącach sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, - nieprzedłożenie dowodów umożliwiających identyfikację kremów, ich producenta i źródła pochodzenia, w tym brak odpowiednich certyfikatów bezpieczeństwa, oraz dokumentów umożliwiających sprawdzenie rynkowości ceny towaru; wskazać należy, że krem o nazwie "[...]" sprzedany przez L. na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę [...] EUR był oferowany w Internecie po [...] GBP, czyli za około [...] EUR, natomiast kosmetyk o nazwie "[...]" sprzedany przez [...].o. na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę [...] EUR był oferowany w Internecie po [...] GBP, czyli za około [...] EUR; - dokonanie sprzedaży kremów przez T. po około trzech miesiącach od ich zakupu; - zmniejszanie należnego zobowiązania podatkowego przez Skarżącą poprzez dokonywanie zakupów towarów ze stawką 23% a po paru miesiącach realizowanie WDT lub eksportu ze stawką 0%, - nieangażowanie przez T. własnych środków finansowych w zakupy towarów (dokonywanie zapłat dopiero po uzyskaniu należności od swoich kontrahentów) oraz nieponoszenie jakichkolwiek kosztów (kar, odsetek za zwłokę) pomimo regulowania zobowiązań z kilkumiesięcznym opóźnieniem, - po dokonaniu blokady konta kontrahenta w banku polskim przekazywanie płatności na rachunek założony w banku działającym za granicą, który był inny od rachunków bankowych wskazanych w fakturach; - zwolnienie się Spółki z konieczności zapłaty nieuregulowanego zobowiązania w łącznej kwocie [...]EUR poprzez zawarcie umowy przelewu wierzytelności skutkującej przeniesieniem na rzekomego dostawcę L. problemów z wyegzekwowaniem długu i całego ryzyka związanego z niewypłacalnością A. Organ powołał się także na okoliczność, że kontrahent Skarżącej L. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, wykazany w wystawionych przez nią fakturach podatek został, w drodze decyzji administracyjnej, na podstawie przepisu art. 108 u.p.t.u., potraktowany jako podatek do zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpatrując skargę tej spółki na decyzję Naczelnika [...] w wyroku z dnia 5 października 2021 r., sygn. I SA/Bd 135/21, potwierdził, że L. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności zasadnie w ocenie Sądu doprowadziły organ w niniejszej sprawie do wniosku, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji powstałym w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług, które polegało na niezapłaceniu podatku przez podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka pomniejszyła swoje zobowiązanie podatkowe o podatek, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika i realizując w późniejszym okresie dostawę tego towaru nie naliczyła podatku należnego wykazując eksport towarów, dla którego stawka podatku VAT wynosiła 0%. W związku z powyższym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń uznać należy, że organ zasadnie i bez naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, publ.: CBOSA). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując taką fakturę brała udział w takich działaniach. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji w ocenie tut. Sądu, organ prawidłowo pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem nie potwierdzają one realnych transakcji. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W pierwszym rzędzie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który przewidywał możliwość ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został błędnie powołany w decyzji wydanej w pierwszej instancji, na co organ zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej sprawie jak była podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że "uchybienie polegające jedynie błędnym wskazaniu podstaw prawnych wydanej decyzji nie może być wystarczającym powodem jej uchylenia" (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Po 509/06, publ. CBOSA). Jednocześnie w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania uznać należy, że wystąpiły przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Całkowicie jako pozbawione racji należy postawić zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej decyzji w wyniku niepowołania w niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że w treści rozstrzygnięcia na pierwszej stronie zaskarżonej organ odwoławczy prawidłowo podał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji natomiast przywołał przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie – ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) oraz okoliczności wyłączających skorzystanie z tego prawa (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112c u.p.t.u.). Sąd zauważa, że z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy organ wydał decyzję w sytuacji nieistnienia w systemie prawa przepisu do tego go uprawniającego. Jeżeli natomiast taki przepis istnieje w ustawie podatkowej, a tylko nie zostanie przywołany przez organ w decyzji, to nie mamy do czynienia z brakiem podstawy prawnej, co najwyżej można mówić o naruszeniu prawa niemającym wpływu na wynik sprawy (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 325/21, publ. CBOSA). Nie doszło również do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Skarżącej miało polegać na pogorszeniu jej sytuacji poprzez dokonanie w postępowaniu odwoławczym mniej korzystnych dla niej ustaleń faktycznych. Jak wskazała Skarżąca uzasadniając ten zarzut istota pogorszenia jej sytuacji polegała na tym, że w decyzji wydanej w pierwszej instancji organ skupił się na ustaleniu czy przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, zaś w zaskarżonej decyzji wskazano jednoznacznie, że Spółka wiedziała, iż uczestniczyła w oszukańczym procederze. Po pierwsze należy wskazać, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że stanowisko organu jest zbieżne w decyzjach wydanych w obu instancjach, czego dowodzi konkluzja zawarta w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2021 r. (w pierwszej instancji) na stronie 21 (por. k. 1474 akt admin.). Przede wszystkim jednak należy wskazać, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "(...) Wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius dotyczy bowiem pogorszenia sytuacji podatnika przez organ odwoławczy. Sytuację podatnika stworzoną rozstrzygnięciem organu odwoławczego należy zatem oceniać w porównaniu z sytuacją wynikającą z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istota tego zakazu wyraża się bowiem w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej właśnie decyzją organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r, sygn. akt I FSK 940/17, publ. CBOSA). Pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r, sygn. akt II FSK 675/19, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius, albowiem w postępowaniu odwoławczym utrzymano decyzję wydaną w pierwszej instancji, co nie spowodowało zwiększenia obciążeń Skarżącej zarówno co do wysokości określonego w pierwszej instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., jak i ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Organ nie dopuścił się także zarzucanego mu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) wynikającej w ocenie Skarżącej z braku rozważenia i ustosunkowania się do zarzutów odwołania i odniesienie się tylko do kwestii formalnych z pominięciem okoliczności merytorycznych. Pomijając sformułowanie zarzutu i jego uzasadnienia w sposób nader ogólny, w czym należy zgodzić się z organem, to stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do wniosku, że organ w swoich rozważaniach nie odniósł się do zagadnień merytorycznych. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik A. Olesińska U. Wiśniewska