II FSK 3793/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 316/14 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-399/13-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 316/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez E. [...] S.A. z siedzibą w P. interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: oświadczyła, że przystąpi wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej do Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Uczestnicy zawrą z bankiem umowy rachunków głównych. Na podstawie umowy, bank udostępni w rachunkach głównych kredyt dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto w ramach umowy bank będzie dokonywał na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. W ramach umowy jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który będzie posiadał w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym kredytem (rachunek główny koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków (rachunek pomocniczy koordynującego). System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność kredytów udzielonych przez bank uczestnikom oraz koordynującemu. Tym samym, koordynujący będzie dokonywał spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich kredytów lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu przyznanego koordynującemu. Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania systemu, czyli powrót do stanu sald na rachunkach głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania systemu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu będzie kalkulowana przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, będzie naliczał odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc (w ustalonej dacie rozliczenia) bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. Spółka wskazała również, że bank nie jest podmiotem powiązanym ze spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Takimi podmiotami powiązanymi są natomiast uczestnicy systemu. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku systemie na spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p.? Wnioskodawca wyraził pogląd, że w związku z uczestnictwem w systemie wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy podatnik jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy dwa następujące warunki są spełnione łącznie: mamy do czynienia z transakcją oraz transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie spółki nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników systemu wynikających z umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym oznacza, iż w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony pierwszy z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w związku z uczestnictwem w przedstawionym systemie na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami systemu stanowią transakcję oraz że definicja "transakcji" z tego przepisu obejmuje definicję "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.; - art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego, gdzie nie występuje ani pożyczka, ani zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji; - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do spółki uczestniczącej w systemie i uznaniu, że spółka zobowiązana jest do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia czy w związku z uczestnictwem spółki w przedstawionym we wniosku systemie cash pooling na spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy skarżącą a bankiem, której treścią, jak również konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową i tym samym obniżyć koszty finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, a także możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Wierzycielem ma być bank, a dłużnikami uczestnicy systemu. W zależności od stanu rachunków na dzień wymagalności, wierzytelność spłacana ma być przez uczestników, bądź przez koordynującego, także uczestnika systemu. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami są elementem całego systemu i warunkiem prawidłowości jego założenia tj. płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczki. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dla oceny czy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi znaczenie będzie miała umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi zawarta z bankiem tj. podmiotem niepowiązanym. Nie zmienia powyższego fakt, że w wyniku dokonanych przepływów, odpowiednio: koordynujący bądź pozostali uczestnicy systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Jest to konsekwencja przyjętego mechanizmu finansowego, a nie odrębna umowa pożyczki. Kolejno Sąd podał, że przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. należy rozumieć umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy. Sąd nie zgodził się z interpretacją organu, że uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Jak słusznie podkreśla skarżącą, w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, w związku ze spłatą jego długu wobec banku, z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym. Dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Sąd uznał, że słusznie wskazała strona skarżąca, iż podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z: - art. 9a u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w związku z uczestnictwem spółki w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym systemie cash poolingu, na spółce nie będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z ww. przepisu, - art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że nie znajdują one zastosowanie, wobec przyjęcia, iż w niniejszej sprawie usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a więc przez podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., - art. 16 ust. 7b w związku z art. 9a oraz w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że przypadku cash poolingu przedstawionego w zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż zdaniem Sądu przepływy finansowe miedzy uczestnikami są "elementem całego systemu i warunkiem prawidłowości jego założenia- tj. płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczki", co w rezultacie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że w sprawie wystąpi tylko jedna "transakcja", tj. umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółką, a bankiem, w ramach której nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat umów cash poolingu i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3377/14, 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3326/14, 30 listopada sygn. akt II FSK 3074/14, 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3068/14) wskazując, że faktycznym celem takiej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak - "Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia", Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18). Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego, zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Mamy tu zatem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia to finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. Wobec tego w miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 991/16). Skoro zatem faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będą zobowiązani do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 października 2016 r. sygn. akt II FSK 551/15, 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2914/15, 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3546/14. Tym samym, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 9a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wskazanej w ww. przepisie. W konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). W sytuacji zatem zasadności stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była nieuzasadniona. Dlatego też konieczne było jej oddalenie na zasadzie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).