II GSK 2830/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 756/14 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie kosztów za przeprowadzenie badania automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 756/14 oddalił skargę M. G. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] 2014 r., Nr [...] w przedmiocie kosztów za przeprowadzenie badania automatu o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji eksploatowanego przez spółkę M.G. sp. z o.o. z siedzibą w K. - dalej: skarżąca lub spółka - automatu Joker Plus, nr fabryczny: [...], nr rejestracji: [...] o niskich wygranych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. II SA/Ol 767/11 wskazał na konieczność: przeprowadzenia badania sprawdzającego tego automatu przez jednostkę badającą. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie postanowieniem z dnia [...] 2013 r. zlecił badanie sprawdzające automatu, wyznaczając do jego przeprowadzenia jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Wydział Laboratorium Celne, Izby Celnej w B.. Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...] 2014 r., działając na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540. zwanej dalej: u.g.h.), ustalił wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzenie przez jednostkę upoważnioną badań technicznych automatów i urządzeń do gier badania sprawdzającego przedmiotowego automatu w kwocie [...] zł. Kosztami obciążył Spółkę. Orzekając na skutek zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w O. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że warunki, od których uzależnione jest wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów, zostały w sprawie spełnione. Wniosek końcowy badania sprawdzającego z dnia [...] 2014 r. był negatywny. Organ II instancji wskazał, że koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższe postanowienie WSA w Olsztynie podniósł, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ zażądał takiego badania uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Sąd I instancji podkreślił, że interpretacja przepisu art. 23b pkt 5 u.g.h. nie budzi wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Przepis art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: o.p.) obowiązujący w dacie wydania rozstrzygnięcia dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów bez czasowego ograniczenia. W ocenie WSA przepis art. 23b u.g.h. jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23b pkt 5 u.g.h.). Sąd podkreślił, że w wyniku zlecenia przez organ I instancji badania należącego do Spółki automatu jednostce badającej - Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne, została sporządzona opinia z dnia [...] 2014 r. nr [...]. Potwierdziła ona negatywny wynik badania. Z treści tej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna w B., Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] 27 listopada 2012 r. Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej, że w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania mogły być rozpatrywane merytorycznie zarzuty skargi odnośnie do uprawnień wskazanej jednostki badającej. Postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter incydentalny, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej nie ma podstaw do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W konkluzji Sąd wskazał, że wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 o.p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. II Skargę kasacyjną złożyła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w sprawie, 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono (z ostrożności) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust 5 u.g.h., że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej; potwierdzenie, że "w wyniku badania sprawdzającego, jej automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", wymaga szczegółowych merytorycznych ustaleń, jakich to wymagań nie spełnia urządzenie oraz przesądzenia tej kwestii w drodze decyzji, co wykracza poza postanowienie w przedmiocie kosztów. Należy podkreślić, że nie można stwierdzić, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w sytuacji, gdy w obrocie nadal pozostaje decyzja dopuszczające to urządzenie do eksploatacji i potwierdzające, że automat spełnia wszelkie wymagania wynikające z ustawy, 3. Z ostrożności — naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "[...] za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przyprowadzającej badanie przysługuje opłata", w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu, co wprost wynika z jego treści, mówi nie o opłacie, lecz o kosztach, 4. Z ostrożności - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ w sposób nieuprawniony obciążył stronę kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, a zatem obciążenie strony kosztami było nieprawidłowe. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów postępowania. Przyjęcie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że warunkiem poprawnej oceny sposobu stosowania prawa materialnego jest ustalenie, że w postępowaniu przed organami i Sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania albo że w postępowaniu kasacyjnym stronie nie udało się zakwestionować ustaleń faktycznych będących podstawą skarżonego wyroku. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, z tego powodu nie mogła skutkować uchyleniem wyroku. W ocenie NSA nietrafne są jej zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów procesowych. Brak zasadności tych przepisów znajduje oparcie w ich merytorycznej nietrafności. Strona formułuje te zarzuty w sposób bardzo rozbudowany, odwołując się do wielu przepisów p.p.s.a. oraz o.p., jednak ich istota sprowadza się do dwóch twierdzeń. Pierwsze opiera się na założeniu, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, bo akceptuje praktykę organu celnego polegającą na tym, że postanowienie w spawie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automat do gry o niskich wygranych zostało wydane jako rozstrzygnięcie sprawy "wpadkowej", przed załatwieniem sprawy głównej jaką jest cofnięcie rejestracji eksploatowanego przez Spółkę automatu zindywidualizowanego za pomocą danych technicznych. Spółka stoi na stanowisku, że takie działanie narusza prawo, o postanowienie w sprawie kosztów badania sprawdzającego powinno być wydane jednocześnie z rozstrzygnięciem sprawy głównej. Na rzecz takiego stanowiska przemawia wykładnia językowa stosownych przepisów o.p. powołanych w zarzucie oraz systemowe ujęcie treści art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w odniesieniu do 264 k.p.a. Drugie twierdzenie Spółki w zakresie zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wychodzi z założenia, że wyrok Sądu I instancji narusza przepisy postępowania, więc wskazane w zarzucie przepisy p.p.s.a. i o.p., gdyż akceptuje stanowisko organu celnego i przyjmuje jako zgodną z prawem sytuację, w której dopuszczalne jest obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą nieposiadającą faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do prowadzenia tego typu badań. Odnosząc się do prezentowanych przez Spółkę stanowisk w zakresie zarzutów procesowych NSA stwierdza, że nietrafny jest pogląd Spółki kwestionujący możliwość wydania na podstawie art. 259 o.p. postanowienia w sprawie kosztów badania w innym momencie niż rozstrzygnięcie sprawy głównej, więc obejmującej cofnięcie rejestracji. Wykładnia językowa treści art. 269 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że postanowienie w sprawie ustalenia kosztów, a więc znajdujące oparcie w art. 269 § 1 o.p., nie może być wiązane z określonym momentem postępowania głównego. Sąd II instancji akceptuje i potwierdza trafność stanowiska prezentowanego w skarżonym wyroku, zgodnie z którym tego rodzaju postanowienie jako kwestia wpadkowa korzysta z określonej samodzielności w stosunku do rozstrzygnięcia sprawy głównej, zatem może być wydane w każdym momencie postępowania głównego, również po wydaniu decyzji kończącej to postępowanie. Jedynym warunkiem jest to, by w postępowaniu głównym ziściła się okoliczność uzasadniająca poniesienie kosztów. W żaden sposób z treści obowiązujących przepisów nie można wywodzić wniosków, które prezentuje strona skarżąca kasacyjnie, zwłaszcza możliwości rozumienia treści art. 269 § 1 o.p. w kontekście treści art. 264 k.p.a. Zatem obszerne dywagacje na temat związku tych przepisów są niczym nieuzasadnione. Bez wątpienia o.p. i k.p.a. to odrębne ustawy i jeżeli którakolwiek z nich nie odsyła do drugiej, to brak jest podstaw do wykładni ich przepisów w kontekście regulacji w nich obowiązujących. Z tego powodu Sąd II instancji twierdzi, że stanowisko prezentowane w skarżonym wyroku, w zakresie obowiązywania i rozumienia art. 269 § 1 o.p., zasługuje na akceptację, tym samym zarzut kasacyjny kwestionujący ten sposób rozumienia przepisu jest nietrafny. Ponad wszelką wątpliwość na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych ustawach, a taką ustawą jest u.g.h., więc art. 23b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., a skoro organ na tej podstawie ustalił koszty, to działał zgodnie z prawem, a wyrok Sądu I instancji, który akceptował to działanie, odpowiada prawu. Zdaniem NSA nietrafne jest również drugie twierdzenie Spółki sformułowane w ramach zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że na gruncie obowiązujących przepisów należy odróżniać ocenę, czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, od merytorycznej oceny takiego badania, jako dowodu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., II GSK 1294/13, CBOIS). Konsekwencją tego stanowiska musi być przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie określenia kosztów badania sprawdzającego nie mogą być kwestionowane podstawy działania jednostki badającej, bowiem ta problematyka wykracza poza zakres sprawy, którą rozstrzyga organ określając wysokość kosztów ponoszonych przez stronę. Dla ich ustalenia konieczne jest tylko wykazanie, że w prawem określony sposób przeprowadzono badanie oraz że wynik tego badania uzasadnia nałożenie kosztów na stronę. Natomiast takie ustalenie nie może być wiązane z tym, czy podmiot przeprowadzający badanie posiadał faktyczne kwalifikacje do prowadzenia badań oraz umocowanie w tym zakresie. Te kwestie przynależą do postępowania dowodowego w postępowaniu głównym, a nie w sprawie kosztów. Z tych względów również drugi zarzut procesowy okazał się nieskuteczny. Nietrafne i nieskuteczne są również zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie prawa materialnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że są dotknięte wadą formalną, bo nie wskazują przepisów naruszonych przez Sąd I instancji, a tylko powołują przepisy stosowane przez organy celne. Tych przepisów skarżony wyrok nie narusza, bo nie one były podstawą prawną wyrokowania, a nie można naruszyć tego co nie było stosowane. Ten rodzaj wady nie czyni zarzutów bezprzedmiotowymi, jednak ogranicza zakres możliwej kontroli kasacyjnej do tego, jaki można ustalić na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wychodząc z tego założenia stwierdzić należy, że zarówno organy celne, jak i Sąd II instancji dokonali prawidłowej wykładni art. 23b ust. 1 i 5 w związku z art. 23a ust. 3 i ust. 7 u.g.h. Na podstawie tych przepisów właściwy organ cofa rejestrację automatu przed jej wygaśnięciem, jeżeli automat nie spełnia warunków ustawowych. Ustalenie spełnienia tych warunków odbywa się w badaniu sprawdzającym, którego koszty obciążają przedsiębiorcę, jeżeli wykaże ono, że automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Zatem Spółka była zobowiązana do poniesienia kosztów badania, bo potwierdziło ono, że automat poddany badaniu działa z naruszeniem warunków ustawowych. Tak rozumiana treść powołanych przepisów była przyjęta przez organy i potwierdzona wyrokiem Sądu II instancji. Ten sposób rozumienia przepisów odpowiada prawu, więc zarzut kasacyjny kwestionujący tak ustalone znaczenie norm prawnych jest chybiony. Dla oceny poprawności dokonanej wykładni nie ma znaczenia wskazane przez Spółkę rozróżnienie między "opłatą" a "kosztem", o jakim stanowi art. 23b ust. 5 u.g.h. Z tych wszystkich powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.