III SA/Wa 927/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa A. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-710/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – dalej "updop". Prowadzi działalność zgodną z unormowaniami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) – dalej "u.d.u.". W 2005 r. Skarżąca utworzyła na terytoriach Republiki Łotewskiej oraz Republiki Litewskiej swoje oddziały, które stanowią wyodrębnione wewnętrznie jednostki nieposiadające odrębnej od Skarżącej podmiotowości prawnej. Oddziały utworzone na terytorium Łotwy oraz Litwy stanowią zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotwy (dalej jako: "polsko-łotewska umowa o upo") oraz odpowiednio art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Litwy (dalej jako: "polsko-litewska umowa o upo"). W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-łotewskiej umowy o upo oraz art. 7 w związku z art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-litewskiej umowy o upo, zyski oddziałów Skarżącej utworzonych na terytorium Łotwy i Litwy podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy. Od początku swojej działalności zarówno łotewski, jaki i litewski oddział Skarżącej nie osiągają dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy, lecz generują straty, co wynika z faktu, że koszty funkcjonowania tych oddziałów przewyższają uzyskiwane przez te oddziały przychody. Obowiązujące na Łotwie przepisy podatkowe wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących 8 latach podatkowych. Po upływie tego okresu, prawo podatkowe obowiązujące na Łotwie uniemożliwia odliczenie straty poniesionej na terytorium Łotwy. W związku z tym, rok podatkowy 2013, będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Skarżącej działającego na Łotwie poniesione w 2005 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Skarżącej zlokalizowany w tym kraju. Odpowiednio rok podatkowy 2014 będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Skarżącej działającego na Łotwie poniesione w 2006 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Skarżącej na Łotwie. Podobnie będzie w następnych latach podatkowych. Przepisy podatkowe obowiązujące na Litwie wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone w następnych latach podatkowych, przy czym przepisy te nie wprowadzają ostatecznego terminu, w którym straty te mogą być odliczone. W przypadku oddziału na Łotwie, Skarżąca rozważa możliwość odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat podatkowych tego oddziału, których nie będzie mogła rozliczyć na terytorium Łotwy w związku z upływem terminu na rozliczenie takich strat na terytorium Łotwy. Skarżąca planuje dokonać odliczenia straty od własnego dochodu na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 updop, tj. w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych licząc od roku następującego po roku, który był ostatnim rokiem, w którym możliwe było odliczenie straty na Łotwie, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym. Jednocześnie, w związku z tym, że działalność oddziałów Skarżącej, zlokalizowanych na terytoriach Łotwy i Litwy, do tej pory nie przynosi oczekiwanych zysków, Skarżąca rozważa dokonanie likwidacji tych oddziałów. Po ewentualnej likwidacji tych oddziałów, Skarżąca rozważa odliczenie od własnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji tych oddziałów w państwie ich funkcjonowania, oraz nieodliczonych wcześniej w Polsce na zasadach określonych powyżej, po upływie terminu odliczenia strat na Łotwie. W przypadku likwidacji oddziałów, Skarżąca planuje odliczenie strat poniesionych przez jej oddziały na Litwie i Łotwie na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 updop, tj. planuje dokonać odliczenia od jej dochodu straty oddziału nieodliczonej w państwie funkcjonowania oddziału, lub w Polsce na zasadach przedstawionych powyżej, do momentu likwidacji, w okresie pięciu kolejnych latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszłoby do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) czy w sytuacji, gdy straty jej oddziałów na Łotwie lub Litwie nie będą mogły być rozliczone w państwie ich położenia w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, będzie ona miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowane oddziały, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państw ich funkcjonowania, lub w Polsce na zasadach opisanych w pytaniu 2 poniżej, w ten sposób, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym? 2) czy w sytuacji, gdy strata jej oddziału na Łotwie nie będzie mogła być rozliczona na Łotwie w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, będzie ona miała prawo do odliczenia takiej straty od swojego dochodu, w ten sposób, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych? Według Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku dokonania likwidacji jej oddziału na Litwie lub Łotwie, będzie ona miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji w państwie ich funkcjonowania, lub w Polsce na zasadach opisanych w pytaniu nr 2. Albowiem prawo do odliczenia od jej dochodu strat poniesionych przez oddziały działające na terytorium Łotwy i Litwy w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji tych oddziałów, nie będą mogły być rozliczone na terytorium tych państw, wynika z art. 7 ust. 5 updop, który powinien być interpretowany zgodnie z zobowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości. Spółka wskazała, że także Naczelny Sądu Administracyjny w swoim orzecznictwie uznaje, że w przypadku likwidacji oddziału działającego w innym państwie członkowskim, skutkującej brakiem możliwości rozliczenia straty poniesionej przez taki oddział w państwie członkowskim jego funkcjonowania polski podatnik powinien mieć możliwość odliczenia takiej straty od własnego dochodu podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 5 updop. Zdaniem NSA odmowa odliczenia od dochodu polskiego podatnika strat oddziału prowadzącego działalność w innym państwie członkowskim może być uzasadniona jedynie w przypadku spełnienia trzech warunków uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości, tj. w szczególności następujące względy interesu ogólnego: 1) ochrona władztwa podatkowego, 2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, 3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Spółka stwierdziła, że uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz oparte na nim stanowisko NSA należy więc uznać, że jeżeli odliczenie przez Skarżącą straty wygenerowanej przez jej oddział położony na terytorium innego państwa członkowskiego nie narusza władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa podwójnego uznawania strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, to w takiej sytuacji brak możliwości odliczenia przez Skarżącą straty poniesionej przez oddział na Litwie lub Łotwie stanowiłby naruszenie swobody przedsiębiorczości. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych warunków - ochrony władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, Skarżąca wskazała, że wykładnia tego warunku została przedstawiona przez TSUE w wyroku Lidl Belgium, gdzie TSUE uznał, iż: jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały zakład, kompetencje do opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego zakładu w państwie członkowskim, w którym ma on siedzibę, lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi. Jednakże odliczenie straty oddziałów na Litwie lub Łotwie po dokonaniu likwidacji tych oddziałów nie będzie, według Skarżącej, naruszało władztwa podatkowego Litwy lub Łotwy. Skarżąca zamierza bowiem odliczyć straty oddziałów od swojego dochodu dopiero wtedy, kiedy na skutek likwidacji oddziałów rozliczenie tych strat na terytorium Litwy lub Łotwy nie będzie możliwe. Skarżąca nie dokonuje zatem wyboru państwa, w którym dokona rozliczenia strat, lecz zamierza dokonać takiego odliczenia od swojego dochodu dopiero, gdy na skutek likwidacji nie będzie możliwe dokonanie takiego odliczenia w państwie lokalizacji oddziału. Do czasu likwidacji oddziału do strat poniesionych przez ten oddział będą znajdowały zastosowanie przepisy obowiązujące na terytorium Litwy lub Łotwy. Jednocześnie, jeżeli Skarżąca dokona odliczenia od swojego dochodu strat jej oddziału na Łotwie na zasadach przedstawionych w pytaniu 2, tj. po upływie przewidzianego w prawie łotewskim 8-letniego terminu rozliczenia straty, wartość odliczonej w ten sposób straty nie będzie już uwzględniana przy ustalaniu straty oddziału możliwej do odliczenia w przypadku ewentualnej likwidacji oddziału. Taka strata zostanie zatem odliczona tylko raz. W ocenie Skarżącej odliczenie od jej dochodu strat poniesionych przez jej oddziały na Litwie lub Łotwie po likwidacji tych oddziałów, a więc wtedy, kiedy nie będzie możliwe odliczenie tych strat w państwie położenia oddziału nie będzie także stwarzało niebezpieczeństwa podwójnego rozpoznania strat. Nie dojdzie zatem do sytuacji, w której strata oddziału mogłaby być rozliczana dwukrotnie, tzn. w państwie siedziby Skarżącej (Polska) oraz w państwie, w którym położony jest oddział (Łotwa lub Litwa). W związku z brakiem takiej możliwości na terytorium Litwy oraz Łotwy po dokonaniu likwidacji oddziałów, straty tych oddziałów nierozliczone do momentu likwidacji oddziałów na terytorium Litwy lub Łotwy i nierozliczone wcześniej w Polsce na zasadach przedstawionych w pytaniu 2, zostaną bowiem odliczone tylko raz, od dochodu Skarżącej po dokonaniu likwidacji oddziałów. Nie ma możliwości uwzględnienia tych strat dwukrotnie. Skarżąca podniosła ponadto, iż w przypadku odliczenia od jej dochodu strat likwidowanych oddziałów działających na terytorium Litwy lub Łotwy, nie występuje także niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, które mogłoby mieć miejsce, w sytuacji, gdyby Skarżąca miała możliwość swobodnego wyboru państwa, w którym dokona odliczenia strat ponoszonych przez oddział. Mogłoby to skutkować "przepływem" straty podatkowej do państwa, w którym rozliczenie straty byłoby najbardziej opłacalne, tj. np. do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatkowa. W związku jednak z brakiem możliwości odliczenia straty na terytorium Litwy oraz Łotwy po dokonaniu likwidacji oddziałów działających na terenie tych państw, straty tych oddziałów nierozliczone do momentu likwidacji oddziałów na terytorium Litwy lub Łotwy, będą mogły być odliczone jedynie od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie zatem zachodziło niebezpieczeństwo "przesuwania" straty do bardziej korzystnej jurysdykcji podatkowej. W odniesieniu do pytania nr 2, Skarżąca stwierdziła, że nie tylko likwidacja oddziału, ale także upływ okresu przewidzianego w przepisach podatkowych państwa położenia oddziału, w którym możliwe jest rozliczenie straty podatkowej, skutkuje brakiem możliwości rozliczenia straty oddziału w państwie jego położenia, który powinien skutkować powstaniem prawa do odliczenia takich strat od dochodu polskiego podatnika, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop. W związku z tym, również po upływie unormowanego w przepisach obowiązujących na Łotwie terminu, w którym oddział ma możliwości odliczenia straty, skutkującego tym, że strata oddziału nie może być odliczona na Łotwie, Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez oddział, które w związku z upływem tego okresu czasu, nie będą mogły być odliczone na Łotwie. Według Skarżącej wskazane w stanowisku do pytania nr 1 warunki pozwalające odliczyć straty poniesione przed oddział polskiego podatnika będzie spełniała nie tylko likwidacja oddziału, lecz także upływ terminu, w którym możliwe jest odliczenia strat oddziału w państwie jego lokalizacji. Po upływie obowiązującego na Łotwie 8-letniego terminu odliczenia straty, strata oddziału Spółki na Łotwie nie będzie mogła już być rozliczona na terytorium Łotwy. Po upływie tego okresu, mimo dalszego funkcjonowania oddziału, nie będzie możliwe odliczenie straty tego oddziału od jego ewentualnego przyszłego dochodu podatkowego. Podobnie zatem, jak w przypadku likwidacji oddziału, odliczenie straty oddziału, która nie może być rozliczona w państwie położenia oddziału ze względu na upływ przewidzianego prawodawstwem tego państwa okresu czasu, nie narusza władztwa podatkowego państwa usytuowania oddziału, nie stwarza ryzyka podwójnego ujęcia strat, oraz nie stwarza ryzyka unikania opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie ma różnicy między likwidacją oddziału uniemożliwiającą odliczenie straty podatkowej przez oddział oraz upływem okresu, w którym możliwe jest odliczenie straty oddziału na terytorium państwa jego lokalizacji (przedawnieniem straty podatkowej oddziału). Ze względu na to, że w obydwu przypadkach nie występuje możliwość odliczenia straty od dochodu oddziału na terytorium jego funkcjonowania, w obydwu przypadkach Skarżąca powinna mieć więc możliwość odliczenia od swojego dochodu straty podatkowej oddziału, która nie będzie mogła być odliczona na terytorium państwa położenia oddziału. Podobnie jak w przypadku likwidacji, odliczenie straty powinno nastąpić na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 updop. Spółka będzie mogła dokonać odliczenia starty w ten sposób, że stratę, której termin odliczenia na Łotwie upływa w danym roku podatkowym, będzie mogła odliczyć od swojego dochodu w pięciu następnych latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym upłynął termin odliczenia straty na terytorium Łotwy, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2. Minister odwołał się do art. 3 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów. Dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą jeżeli uzyskane są z: z zakładu znajdującego się za granicą, z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą, z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą, z odsetek, z należności licencyjnych, z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów, z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła lub z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą. Organ interpretacyjny odwołał się ponadto do art. 7 ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 polsko-łotewskiej i polsko-litewskiej umowy o upo, a także art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-łotewskiej umowy o upo i art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-litewskiej umowy o upo. Podkreślił, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, do updop wprowadzony został art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający unormowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Minister zauważył, że art. 7 ust. 1 updop, określający, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, nie stanowi naruszenia swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego. Organ odwołał się następnie do art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 i ust. 5 updop. Podkreślił, że z treści ust. 5 powoływanego przepisu wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 updop, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. W konsekwencji Minister uznał, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w powyższych przepisach dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w updop. Jeżeli zatem podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycją) na przykład w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 updop, bez względu na miejsce ich osiągania, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. W ocenie organu w tym zakresie nie można zatem uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Łotwie, czy na Litwie jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem na straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku Dodatkowo Minister zauważył, że zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "podatnikiem" jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik - Skarżąca - jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zatem Skarżąca powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, iż dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym Skarżącej i pomniejszyć dochód wykazany przez nią jako podatnika. Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-łotewskiej i polsko-litewskiej umowy o upo, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Łotwy lub Litwy, poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 updop. W powyższych umowach nie przewidziano przy tym tzw. metody zaliczenia, która zmieniałaby powyższą ocenę. Minister stwierdził ponadto, odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu, że takie niebezpieczeństwo istnieje, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania). Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem TSUE unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE. Niezależnie od powyższego TSUE wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu. Organ zauważył także, iż w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Łotwie i na Litwie nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej na terytorium Polski. Według Ministra brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Polsce jako państwie siedziby lub zarządu Skarżącej nie narusza także art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza zaś, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu, dochodu lub straty Skarżącej, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 updop w związku z art. 49 TFUE, ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości, poprzez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej jej oddziałów na Łotwie lub Litwie w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w powyżej wskazanym przepisie, a także w związku z upływem terminu przewidzianego w obowiązujących na Łotwie przepisach podatkowych, w ciągu którego możliwe było odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w powyżej wskazanym przepisie, 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) - dalej "O.p" w związku z art. 120 tej ustawy, poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i uznanie go za nieprawidłowe w pełnym zakresie, podczas gdy wniosek wyciągnięty przez Ministra jest niezgodny z przepisami obowiązującymi w UE, tj. zasadą swobody przedsiębiorczości, niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zasadą proporcjonalności, b) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada stosownie do treści art. 14h O.p. ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zgodziła się z Ministrem, że w updop nie istnieje przepis, który wprost normuje sytuację przez nią przedstawioną, jednakże jest to luka prawna, którą należy wypełnić poprzez wykładnię prawa uwzględniającą transgraniczne aspekty podatkowego stanu faktycznego, czego skutkiem powinno być dokonanie przez Ministra interpretacji przez pryzmat przepisów obowiązujących kraje członkowskie UE, w tym zasadę swobody przedsiębiorczości oraz proporcjonalności. Umowy w sprawie upo również należy czytać w powiązaniu z normami i zasadami unijnymi. W UE przeważa bowiem wykładnia celowościowa. Z tego powodu argumentacja Ministra o niedopuszczalności rozliczenia przez Skarżącą straty jej zagranicznych oddziałów, wynikająca rzekomo z przepisów umowy w sprawie upo między Polską a Łotwą oraz między Polską a Litwą, a także z braku odpowiedniego przepisu updop była błędna - skrajnie profiskalna i nie obejmująca zasad: i) swobody przedsiębiorczości, ii) niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz iii) proporcjonalności. Zdaniem Skarżącej argumentacja Ministra, iż nie można uznać, iż sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) na Łotwie czy Litwie jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku, była niezgodna ze stanem prawnym. Działalność przedmiotowych oddziałów Skarżącej podlega bowiem co do zasady opodatkowaniu w państwie swej lokalizacji (Litwa, Łotwa), tj. w sytuacji, gdy zostanie osiągnięty dochód podatkowy z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Sytuacja, do której odnosi się Minister jest zatem odmienna, ponieważ dotyczy stanu, gdy pewien obszar nie wchodzi w ogóle do zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Z tego powodu także twierdzenie Ministra, że sytuacja Skarżącej, posiadającej oddziały na Litwie i Łotwie, których działalność może rodzić obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, jest tożsama z hipotetycznymi polskimi oddziałami polskiej spółki, których działalność z mocy ustawy nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku, była nieprawidłowa. Według Skarżącej odmowa prawa do rozliczenia straty jej zagranicznego oddziału spowoduje szkodę w postaci całkowitego braku możliwości odliczenia straty podatkowej osiągniętej przez ten podmiot. To w konsekwencji doprowadzi do podwójnego opodatkowania zysków osiąganych przez Skarżącą. Skarżąca zauważyła przy tym, że gdyby prowadziła podobną działalność za pośrednictwem oddziału położonego w Polsce, a nie na Litwie lub Łotwie, to strata związana z tą działalnością bez żadnych wątpliwości mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez Skarżąca. Z tego powodu argumentacja Ministra prowadzi do nierównego traktowania spółek posiadających oddziały zagraniczne. Odmienne traktowanie spółek polskich posiadających jedynie krajowe oddziały powoduje ponadto, iż te pierwsze uzyskują sprzeczną z celami jednolitego rynku UE przewagę konkurencyjną. Stanowisko Ministra jest ponadto sprzeczne z tezami wypracowanymi przez TSUE w swojej praktyce orzeczniczej. Skarżąca wyjaśniła także, iż wbrew twierdzeniom organu, Skarżącej nie będzie faktycznie przysługiwać swoboda w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału omawianych strat pomiędzy różne jurysdykcje podatkowe. Rozliczenie bowiem straty w Polsce będzie mogło mieć miejsce dopiero po odpadnięciu możliwości jej rozliczenia na Litwie, czy Łotwie. Oznacza to, że to nie wybór Skarżącej, a obiektywne przesłanki, jak likwidacja oddziału lub upływ terminu na rozliczenie straty, warunkować będą kraj jurysdykcji podatkowej dla nierozliczonych strat oddziału litewskiego i łotewskiego. Rozliczenie straty litewskich i łotewskich oddziałów przez spółkę polską umożliwia ponadto zachowanie tzw. wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz wyeliminowanie niebezpieczeństwa dwukrotnego odliczenia strat, a także ryzyka unikania opodatkowania. Według Skarżącej wyjątki od zasady równouprawnienia, czy też pozbawianie przywilejów, w tym podatkowych, są dopuszczane, lecz jedynie w nielicznych i szczególnie uzasadnionych przypadkach z uwzględnieniem zasady proporcjonalności stosowanego ograniczenia do założonego celu. Konieczność zapobieżenia zmniejszeniu wpływów z podatków, na którą pośrednio powołuje się Minister, nie należy ani do celów określonych w art. 46 TWE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości. O błędnym uzasadnieniu stanowiska organu świadczy także w ocenie Skarżącej fakt, iż sam Minister wskazał ostatecznie, iż jego interpretacja mogłaby być inna gdyby polsko-litewska oraz polsko-łotewska umowa w sprawie upo przewidywała zamiast metody wyłączenia z progresją, metodę zaliczenia jako sposób unikania podwójnego opodatkowania. Skoro zatem Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z powodu określonej metody unikania podwójnego opodatkowania, to tracą na znaczeniu jego pozostałe argumenty, bowiem finalnie to metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce i na Litwie oraz w Polsce i na Łotwie warunkuje przyjęte negatywne stanowisko. Takie uzasadnienie jest także sprzeczne z unijnymi regułami równości zakładającymi, że w podobnych co do istoty okolicznościach, powinny wystąpić tożsame skutki. Skarżąca zarzuciła ponadto wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 w związku z art. 120 O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i uznanie go za nieprawidłowe w pełnym zakresie, podczas gdy wniosek wyciągnięty przez Ministra jest niezgodny z zasadami obowiązującymi w UE, tj. z zasadą swobody przedsiębiorczości, niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zasadą proporcjonalności, co według Skarżącej zostało wykazane powyżej. Takie działanie naruszało także art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada stosowanie do treści art. 14h tej ustawy ma zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. 1. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwiając spółce, mającej siedzibę w Polsce, rozliczenie strat jej oddziałów na Litwie i Łotwie, będących zakładami w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, także po ich likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej. 2. Zdaniem Spółki z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji), konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia strat zlikwidowanych oddziałów w rozliczeniu w Polsce, po likwidacji jej zakładów na Litwie i Łotwie; a także przed likwidacją w przypadku nieodliczonych strat jej oddziału łotewskiego, jeżeli upłynął już termin do rozliczenia strat, przewidziany przez łotewską ustawę podatkową. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 p.d.p.). 3. Organ, przedstawił następujące argumenty przeciwko takiej wykładni: (1) kwestia podziału kompetencji podatkowych w niniejszej sprawie została przesądzona postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; (2) polskie przepisy nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego za granicą; ponadto przychody zagranicznych zakładów są zwolnione z opodatkowania w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop); a upo nie przewidują możliwości zaliczania przez przedsiębiorstwo, mające siedzibę na terytorium jednej z umawiających się stron, strat poniesionych przez zakład prowadzący działalność na terytorium drugiej ze stron tej umowy; (3) istnieje możliwość powstania podwójnego uwzględnienia straty; gdyż podatnik nie wskazał, czy strata nie będzie mogła być uwzględniona przy opodatkowaniu wpływów z tytułu likwidacji zakładów; a przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu stanowi przesłankę uzasadniającą ograniczenie swobody przedsiębiorczości, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-446/03 Marks&Spencer; 4) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich; polski ustawodawca w art. 7 updop uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz odliczenia straty; 5) Spółka nie doznaje dyskryminacji w zakresie opodatkowania, gdyż jej zakłady na Litwie i Łotwie mają taka samą możliwość odliczenia strat, jak spółka mająca zakłady w Polsce. 4. Na temat ww. zagadnienia wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach 4 kwietnia 2012 sygn. II FSK 1819/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. II FSK 929/11 (ONSAiWSA 2013/4/73, LEX nr 1095643). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawiony tam pogląd, że: "Likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie." 5. Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego co do podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tych sprawach, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości - art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.Urz. С 83, s. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych, wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej wymaga uwzględnienia konieczności oceny twierdzeń sformułowanych przez Trybunał. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Orzeczenie to dotyczyło możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim, lecz należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09). Jak trafnie podniósł organ dokonujący interpretacji, stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy. Po pierwsze - Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35, w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20 i w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29). Po drugie - postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium). 6. Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, iż sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości bowiem nie jest zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w tym wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, powodowałoby zezwolenie tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę, opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36). Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks & Spencer - tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których państwo członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 wyroku w sprawie Marks & Spencer elementy musiały wystąpić, by krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40). Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35; wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46- 52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer). Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51). Rozstrzygnięcie zawisłej Sądem sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt, że oddziały Skarżącej mające siedzibę na Litwie i Łotwie uległy likwidacji, ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 - Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, iż: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wskazany dodatkowy warunek - możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych - wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. W ocenie Sądu możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze - istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji bowiem istnieje ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego, określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie - istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko TSUE w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. Tak więc w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy, po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie TSUE odpowiada temu wymieniony warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych, określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium. W świetle powyższego niewystąpienie w podanych we wniosku o interpretację okolicznościach możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez zlikwidowane zakłady w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Opierając się na zasadzie swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i na teście proporcjonalności, wskazanym przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być interpretowane i stosowane ad casum, likwidacja zakładów zagranicznych Spółki, powodująca niemożność rozliczenia strat w systemie podatkowym państw członkowskich UE będących siedzibą zakładów, wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia updop spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. 6. Oczywiście odliczenie to będzie przysługiwać na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziałów Skarżącej działających na Litwie i Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji oddziałów, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziałach, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w oddziałach na Litwie czy Łotwie. Opierając się na powyższych rozważaniach, należy odrzucić stanowisko Skarżącej, że: 1) będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym. 2) mogłaby ona odliczyć stratę powstałą na Łotwie w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w których możliwe jest odliczenie strat (8 lat), od swojego dochodu w Polsce, w ten sposób, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy. Taka wykładnia doprowadziłaby bowiem do uprzywilejowania podmiotu, który miałby oddziały za granicą, gdyż termin do odliczenia dla części strat byłby dłuższy niż dla podmiotów polskich. Ponadto w przypadku braku likwidacji zakładu w ogóle nie powstałoby prawo do odliczenia strat oddziału przez Skarżącą. TSUE za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości uznał bowiem m.in. zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, co przy dalszym istnieniu oddziału nie może być wykluczone. 7. Należy również odrzucić pogląd Dyrektora IS, jakoby całość kwestii prawnopodatkowych rozpoznawanej sprawy uregulowana była jedynie w umowie polsko-litewskiej i polsko łotewskiej oraz w p.d.p. Współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i postanowienia umów polsko-litewskiej i polsko łotewskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska: Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4). Porządek prawa wspólnotowego, jako system sui generis prawa ponadnarodowego (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale - w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej - także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy podatkowej, jak i postanowień umów: polsko-litewskiej i polsko łotewskiej byłoby nieuzasadnione. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.