I SA/Kr 1970/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1970/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013r., sprawy ze skargi W.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 października 2012r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. oraz za, miesiące od stycznia do kwietnia 2009r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 21 maja 2012r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 207, art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe H. K. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008r. oraz okres od stycznia do kwietnia 2009r., a to wspólnie ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu, W. P. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 22 kwietnia 2008r. do 12 czerwca 2009r. Wobec faktu, iż Spółka nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres, a prowadzone w stosunku do niej postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia należności wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych – organ postanowieniem z dnia 13 marca 2012r. nr (...) wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. P. jako byłego członka zarządu H. K. S. S. A. z siedzibą w K. za przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ wyjaśnił, że Spółka nie prowadzi aktualnie żadnej działalności, nie dysponuje też majątkiem mogącym służyć zaspokojenia wierzycieli. Jedynym częściowo skutecznym sposobem egzekucji przeciwko dłużnikowi była egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce w związku z wynajmowaniem stadionu innym klubom, lecz uzyskane w ten sposób kwoty pozwoliły jedynie na częściowe zaspokojenie wierzycieli w sprawach pracowniczych. Nieruchomość, na której położony jest stadion klubu sportowego, stanowi natomiast własność Gminy K.. W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone w całości. Organ zaznaczył, że członkowie zarządu Spółki nie podjęli żadnych działań określonych w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej w celu uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Tymczasem z przeprowadzonego przez biegłych rewidentów badania sprawozdania finansowego za 2008 r. wynika, że stan majątkowy i finansowy Spółki na dzień 31 grudnia 2008r, stwarzał istotne zagrożenie dla kontynuacji działalności. Dodatkowo Spółka za rok 2009 wykazała w zeznaniu rocznym stratę w wysokości 2 383 335,10 zł, jednakże nie złożyła sprawozdania finansowego, co uniemożliwia wyliczenie wskaźników płynności finansowej Spółki. Jednocześnie stwierdzono, iż od roku 2008 spółka, jako płatnik, zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie dokonywała również zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany w rozstrzygnięciu okres. W tych okolicznościach zarząd Spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2009 r. Organ nie znalazł dowodów na skuteczną ekskulpację adresata decyzji stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że co najmniej data 12 stycznia 2009r. (tj. 29 grudnia 2008r., jako termin płatności podatku VAT za listopad 2008r. + 14 dni zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze /tekst jednolity - Dz. U. z 2009r., nr 175, poz. 1361 ze zm., powoływanej dalej jako "p.u.i.n."/) stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek W. .P. był zobligowany złożyć jako członek zarządu spółki, a tego nie uczynił. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie na niego odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową pomimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tudzież niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w wyniku nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik wyjaśnił, że H. K. S.A. działa jako następca założonego w 1950r. KS "H.K." oraz kontynuuje działalność w zakresie gospodarczym po byłym Zakładzie Remontowym Huty . Wysokie koszty utrzymania obiektów sportowych, przejęcie starych zobowiązań po KS "H. K.", zmniejszenie się liczby zamówień ze strony dawnego właściciela A.M.S.A. Oddział w K. (dawna H.) w znaczny sposób przyczyniły się do osłabienia kondycji finansowej Spółki. Pełnomocnik podkreślił, że w prawie całym okresie istnienia Spółka utrzymywała dodatni wynik na działalności gospodarczej. O trudnościach finansowych decydowały jednak koszty utrzymania obiektów sportowych i prowadzenia drużyn piłkarskich. Zaznaczono, że obejmując funkcję W.P. znał sytuację finansową Spółki, a także znany mu był stan zaległości podatkowych Spółki. Jednakże, wieloletnie doświadczenie zawodowe odwołującego się, potwierdzone sprawowaniem przez niego funkcji członka zarządu oraz prezesa zarządu największych polskich spółek przemysłu hutniczego, skłaniało go do stwierdzenia realnej szansy zwiększenia przychodów przede wszystkim przez ich pozyskiwanie z nowych, pozahutniczych źródeł. Głównym źródłem, z którym zarząd Spółki wiązał wizję zaspokojenia potrzeb Spółki były starania Miasta K. w organizacji Turnieju Finałowego Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej w roku 2012. Dzięki temu Spółka mogłaby pozyskać środki finansowe z tytułu wykonawstwa planowanych prac modernizacyjnych na dzierżawionych obiektach sportowych. Celem zarządu było wykorzystanie EURO 2012 do stworzenia na terenie Hutnika bazy sportowo-rekreacyjnei, która w dalszym etapie stanowiłaby źródło finansowania sportowej działalności Klubu. Wskutek decyzji Komitetu Wykonawczego UEFA z 12 maja 2009 r. o nieprzyznaniu Krakowowi statutu miasta - organizatora, wstrzymano realizację projektu w zaplanowanej formie. W tej sytuacji Rada Nadzorcza Spółki uchwałą z dnia 25 maja 2009 r. na skutek rezygnacji odwołującego się odwołała go ze stanowiska z dniem 26 maja 2009 r. W ocenie W. Pr. koncepcja funkcjonowania Spółki i wyprowadzenia jej z kryzysu przy wykorzystaniu inwestycji na obiektach Klubu była właściwa i dowodzi staranności w działaniu zarządu Spółki. Zwrócił przy tym uwagę, że zarząd Spółki musiał działać pod silną presją społeczną. Upadek Spółki doprowadziłby do pozbawienia uczestnictwa w zajęciach sportowych ok. 350 młodych ludzi, a dodatkowo rok 2010 był sześćdziesiątą rocznicą istnienia zarówno Klubu jak i ściśle z nim związanej dzielnicy N.. Zdaniem W. . w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki nie zaktualizowały się przesłanki określone w przepisie art. 10 p.u.i.n. Decyzją z dnia 26 października 2012r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w całości jego argumentację. Organ odwoławczy przypomniał, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, iż zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, jak już wskazano wyżej, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Skoro zaś akta sprawy potwierdzają, iż w czasie pełnienia przez adresata decyzji funkcji prezesa zarządu istniały zaległości podatkowe spółki – czego nie kwestionuje nawet jego pełnomocnik, a kondycja finansowa spółki dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości, to zdaniem organu były podstawy do tego aby W.P. złożył przedmiotowy wniosek. Ponadto, organ odwoławczy jest zdania, iż podejmując decyzję o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe), lecz o przeprowadzeniu restrukturyzacji spółki W. P. powinien był wziąć pod uwagę ryzyko jakie niesie za sobą niepowodzenie restrukturyzacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty odwołania uzupełniając jedynie opis tych dotyczących przebiegu postępowania podatkowego, dodatkowo jeszcze o przepisy art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez W. P. dowodów organ zaniedbał wyczerpującego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia. Co istotne, w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2012 r. organ odniósł się jedynie do wzmiankowanego w odwołaniu dowodu z opinii biegłego, zaniedbując w zupełności pozostałe wnioski dowodowe - w szczególności dowody z dokumentów, czy z przesłuchania świadka. Tymczasem dowody te mają zasadnicze znaczenie dla wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, względnie o wszczęcie postępowania układowego. Odwołując się do wypowiedzi piśmiennictwa skarżący stwierdził, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie, poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie interpretuje przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w ten sposób, że sam fakt istnienia zaległości podatkowych, ich nieuiszczenia przez spółkę, bezskuteczność egzekucji oraz niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) przez członka zarządu spółki we właściwym czasie przesądza o winie tegoż członka zarządu w niezłożeniu wniosku. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Kwestią budzącą kontrowersje w niniejszej sprawie jest ocena zasadności obciążenia W. P. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe H. K. S.A. w K., a zatem prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110–117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Należy podkreślić, że art. 116§1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z 22 listopada 2006r. sygn. akt:I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41). Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (vide wyrok NSA z 15 listopada 2007r. sygn. akt: I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007r. sygn. akt: I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z 31 stycznia 2006r. sygn. akt: I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. W rozpoznawanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione. Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia przez W. P. obowiązków członka zarządu H. K. S.A. w Krakowie w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałej zaległości podatkowej. Ustalenia swoje oparły w szczególności na pełnym odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego z 17 maja 2012r. nr KRS (...) z którego wynika, że w okresie do dnia 22 kwietnia 2008r. do dnia 12 czerwca 2009r. skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone przez spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym. Skarżący nie kwestionował zresztą powyższych okoliczności. Organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1275/04, o skuteczności egzekucji można było mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych dokonał w szczególności zajęć rachunków bankowych, pobrań należności u zobowiązanego, sporządzano również z zobowiązanym protokoły o stanie majątkowym. W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową postępowanie egzekucyjne zostało przejęte przez Komornika Sądowego. W toku tego postępowania ustalono, iż Spółka nie prowadzi aktualnie żadnej działalności, nie dysponuje też majątkiem mogącym służyć zaspokojeniu wierzycieli. Jedynym częściowo skutecznym sposobem egzekucji przeciwko dłużnikowi była egzekucja z wierzytelności przysługujących Spółce w związku z wynajmowaniem stadionu innym klubom: W., C.. Z wydanego przez komornika postanowienia z dnia 1 kwietnia 2011r. o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec H. K. S.A. wynikało, że z prowadzonej egzekucji nie dałoby się uzyskać sumy wyższej od kosztów prowadzonego postępowania. W tych warunkach nie może zatem ulegać wątpliwości teza, że prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że jeżeli chodzi o pierwszą z egznoeracyjnych przesłanek, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. Rozważenia wymagał zatem termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm., powoływanej dalej jako "p.u.i.n."), zgodnie z którym, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.i.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.i.n. Dodać należy iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt 1663/04, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 132/09). Organy słusznie odwołały się tu w pierwszej kolejności do pisma z dnia 23 lipca 2012r. sygn. akt (...) z Sądu Rejonowego K.–Ś., z którego wynika , iż w dniu 5 maja 2011r. do Sądu wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości H. K. S.A., złożony przez wierzycieli spółki. Sam dłużnik tj. spółka H.K. nie ustosunkowała się do przesłanego odpisu wniosku. Sąd postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. oddalił jednak wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.i.n., a postanowienie to uprawomocniło się z dniem 9 sierpnia 2011 r. Niemniej istotnym jest, że skarżący powinien być świadomy zaistniałego stanu rzeczy, skoro z opinii biegłych rewidentów z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego za 2008 rok wynikało jednoznacznie, że stan majątkowy Spółki na dzień 31 grudnia 2008r. stwarzał istotne zagrożenie dla kontynuacji działalności jednostki, ponieważ: - zobowiązania bieżące przewyższały majątek obrotowy o 3 615 tys. zł, tj. o 488,5%, - wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtował się na bardzo niskim poziomie 0,17, - straty nie rozliczone z lat ubiegłych i z roku bieżącego stanowiły kwotę 3 877 tys. zł i przekraczają kapitały podstawowe o 574,3%. Obiektywnym potwierdzeniem tych wskazań był zaś niewątpliwie fakt, że H. K. S.A. nie uregulował już zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. z tytułu podatku od towarów i usług, a następnie nie uregulował swoich zobowiązań za kolejne cztery okresy rozliczeniowe w 2009r. Niewykonywanie zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. W zakresie ustalenia czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, skład orzekający Sądu podziela stanowisko organów podatkowych, iż czas ten zaistniał już co najmniej w dniu 12 stycznia 2009r. co słusznie wywiedziono z okoliczności zaprzestania płacenia podatków oraz analizy sytuacji materialno-finansowej spółki. Narastające zadłużenie spółki i w zasadzie trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, pogarszająca się sytuacja finansowa spółki w 2009r. była niewątpliwie znana skarżącemu, co potwierdzają dokumenty finansowe spółki za 2009r. (składane deklaracje podatkowe, sprawozdanie finansowe). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Należy jednakże zauważyć, że przedstawiony przez skarżącego plan naprawy finansów Spółki w znacznej mierze zasadzał się na realizacji li tylko nadziei, która uzależniona była od dyskrecjonalnego rozstrzygnięcia Komitetu Wykonawczego UEFA. Tego typu plany, nieprzybierające nawet formy ekspektatywy prawa, pozostają prawnie irrelewantne z punktu widzenia przesłanek ogłoszenia upadłości w świetle art. 10 i n. p.u.i.n. W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed Sądem skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zbadały kwestię ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności i zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku one nie wystąpiły. Dodatkowo organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów, a Sąd te wyjaśnienia uznał za wystarczające. W konsekwencji Sąd nie podzielił trafności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wskazanych pismach strony na okoliczność stwierdzenia stanu majątkowego spółki w chwili gdy skarżący był jej prezesem. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazywana przez skarżącego konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, w realiach sprawy nie obligowała organów podatkowych do dopuszczenia tego dowodu. W przedmiotowej sprawie nie było takiej potrzeby w sytuacji gdy organy dysponowały dokumentacją (m.in. zeznaniami podatkowymi, sprawozdaniami finansowymi, stanem zadłużenia spółki), która pozwalała na rozpoznanie sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej oraz daty zaprzestania płacenia długów, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1072/07, że podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach jest właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast ich spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Podniesione przez skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.