I FSK 2009/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 520/14 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Gminy [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 520/14, uwzględnił skargę Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że realizuje inwestycje polegające na budowie i przebudowie świetlic wiejskich. Zamiarem Gminy było wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych takich jak wynajem na imprezy okolicznościowe i dzierżawa na cele działalności usługowych. Świetlice te miały również służyć realizacji czynności należących do zadań własnych samorządu, czyli niepodlegających opodatkowaniu, takich jak nieodpłatnie udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Inwestycje realizowane były w latach 2009–2010, 2011 r. i latach 2012–2013. Jedna ze świetlic została wynajęta na imprezy okolicznościowe w 2011 r. na 3 dni, w 2012 r. na 8 dni, a w 2013 r. na 6 dni. Druga ze świetlic została wynajęta na imprezę okolicznościową w 2011 r. na jeden dzień. 1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie, czy ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". 1.4. Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku, ponieważ każda ze świetlic była budowana z zamiarem wykorzystaniem jej do czynności opodatkowanych. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku od poczynionych nakładów na daną inwestycję, pomimo niezaistnienia jeszcze sprzedaży opodatkowanej, z uwagi na zamiar wykorzystania danej inwestycji do czynności opodatkowanych. 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za błędne. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w pełnej wysokości, ponieważ służą one w znacznej mierze realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Zdaniem organu, głównym celem inwestycji był wykonanie zadań własnych Gminy, polegających na udostępnieniu świetlic mieszkańcom na ich potrzeby. Zakres najmu był niewielki, świetlice były udostępniane odpłatnie tylko okazjonalnie. W konsekwencji nie można przyjąć, że w chwili poniesienia wydatków związanych z inwestycją Gmina miała zamiar wykorzystywać je do czynności opodatkowanych. Wskazując na art. 86 ust. 7b u.p.t.u. organ wyjaśnił, że w przypadku ponoszenia wydatków na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, podatek naliczony odlicza się według procentowego udziału, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieuznanie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na realizację świetlic, pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), ponieważ jej uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Z jednej strony organ uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji służących w znacznej części czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, oznaczałoby nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonał przy tym obszernej analizy przepisów regulujących kwestię określania wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie przedstawiając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że Gmina tylko okazjonalnie udostępnia w sposób odpłatny świetlice, natomiast zakres tego wynajmu jest niewielki (nieznaczący). W związku z tym uznał, że wnioskodawcy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia. Opisane naruszenie, w ocenie Sądu, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem celem interpretacji jest wskazanie podatnikowi określonego, prawidłowego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to podatnik powinien posiadać jednoznaczną i wyczerpującą informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem zapytania było uzyskanie jasnej i precyzyjnej wypowiedzi odnośnie tego, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji. Podatnik powinien zatem otrzymać odpowiedź, która wprost wyjaśniałaby jego wątpliwości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h tej ustawy; - art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wyjaśnienia, które ustalenia zostały przyjęte, a które nie zostały przyjęte. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest wewnętrznie sprzeczna, niezrozumiałe i budzące wątpliwości. W konsekwencji interpretacja ta spełnia wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. 5.3. Sąd pierwszej instancji upatruje naruszenia wspomnianego przepisu w tym, że organ wpierw stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych. Przeprowadził przy tym obszerną analizę przepisów dotyczących ustalania proporcji w jakiej nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Następnie zaś organ stwierdził, że ze względu na niewielki stopień wynajmu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w jakimkolwiek zakresie (s. 9 i 10 uzasadnienia wyroku). Rzecz w tym, że struktura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i przedstawiony w nim tok rozumowania, nie daje podstaw do sformułowania tak daleko idących wniosków. Przede wszystkim organ wprost stwierdził, że "[w] świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe" (s. 7 interpretacji indywidualnej). Następnie obszernie opisał przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, o którym jest mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odwołując się przy tym do art. 15 tej ustawy, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Dalej organ przedstawił zasady odliczania podatku naliczonego w stosunku do towarów, które wykorzystywane są częściowo do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u.). Natomiast swoje rozważania organ zakończył, stwierdzając, że świetlice "były wykorzystywane w sposób sporadyczny do działalności opodatkowanej (najem na imprezy okolicznościowe), a głównie służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieopłatne udostępnianie mieszkańcom), to Gminie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków na ww. inwestycje." (s. 12 interpretacji indywidualnej). 5.4. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno stanowić rzetelne źródło informacji, w którym organ wskazuje dlaczego dane przepisy mają zastosowanie w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie może przy tym poprzestać na ich przytoczeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 18 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 209/09; 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 513/11; 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 179/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada tym wymogom. Przedstawiona w niej ocena prawna jest na tyle konkretna, że wnioskodawca może się do niej zastosować. Minister Finansów wyraźnie stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami dokumentującymi wydatki poniesione na budowę świetlic. Wskazał przy tym, że przyczyną, ze względu na którą w sprawie nie mają zastosowania zasady dotyczące proporcjonalnego odliczenie, jest sporadyczne wykorzystywanie obiektów do celów działalności gospodarczej. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał jakie przepisy mogą mieć zastosowanie do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, a następnie wyjaśnił dlaczego wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wyrażonego w art. 90 u.p.t.u. Tym samym ocena stanowiska wnioskodawcy pozostaje w zgodzie z uzasadnieniem prawnym interpretacji indywidualnej. Innymi słowy: uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest na tyle jasne, że poddaje się merytorycznej kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien takiej kontroli dokonać. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji na podstawie art. 185 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.