II FSK 180/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 777/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: I. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-663/13-2/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt III SA/WA 777/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. [...] siedzibą w W. (dalej: "Bank", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zamierza organizować akcje promocyjne o cechach sprzedaży premiowej. Akcje te będą miały na celu promowanie usług (produktów finansowych) znajdujących się w ofercie Banku tj. lokat bankowych, używania kart, rachunków bankowych - jak również motywowanie klientów do korzystania z tych produktów. Adresatami promocji będą wszyscy obecni lub przyszli klienci Banku - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Akcja dotyczyć będzie założenia lokaty bankowej długoterminowej a klient który zdecyduje się założyć taką lokatę, po spełnieniu warunków określonych w regulaminie promocji, będzie miał możliwość zakupu określonego urządzenia – telefonu/ tabletu za 1 zł brutto. W przypadku zaś zerwania lokaty przed terminem będzie miał obowiązek zwrotu urządzenia albo zapłaty jego ceny rynkowej. Klient będzie także uprawniony do uzyskania odsetek za czas trwania lokaty według oprocentowania wskazanego w regulaminie promocji. Ponadto Bank planuje przyznać premie dla klientów aktywnych i spełniających określone warunki, w postaci zwrotu części lub całości abonamentu, jaki płaci klient w związku z zakupem usług telefonii komórkowej. Premia będzie przyznawana klientom, którzy zapewnią w danym miesiącu wpływ na konto określonej kwoty, wykonają w danym miesiącu kartą debetową lub kredytową transakcje bezgotówkowe na określoną kwotę i w stosunku do których Bank nie rozpoczął czynności windykacyjnych. Jednorazowa, jak i łączna kwota przyznawanej nagrody, zarówno w odniesieniu do promocji związanej z założeniem lokaty bankowej oraz promocji związanej ze zwrotem abonamentu, w danym roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 760 zł. Uzyskanie nagrody w ramach programu jest możliwe w przypadku każdej osoby korzystającej z promocji, a sam fakt nagrodzenia, jak również wartość nagrody, nie jest wynikiem przypadku/losowania. W związku z powyższym skarżący zadał pytania: 1. Czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach planowanych Promocji, których jednorazowa oraz łączna roczna wartość nie przekroczy kwoty 760 zł, będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, a na Banku nie będą ciążyć obowiązki pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych nagród oraz nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42 a u.p.d.o.f.? 2. Czy przyznawanie nagród w ramach sprzedaży premiowej dla jednego klienta, który w tym samym czasie korzysta z różnych produktów objętych sprzedażą premiową np. lokata długoterminowa, zwrot abonamentu - o ile jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 zł - jest zgodne z przesłankami zastosowania zwolnienia od podatku dla nagród, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ? Zdaniem Banku, otrzymanie przez klienta nagród, których zarówno jednorazowa jak i łączna wartość w roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 760 zł, spełnia przesłanki decydujące o zwolnieniu ich z podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 42 u.p.d.o.f., na Banku nie będą ciążyć obowiązki pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych nagród oraz na Banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne zgodnie z art. 42a u.p.o.d.o.f. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wskazał, iż pojęcie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w u.p.d.o.f., ani w innych aktach prawnych. Zgodnie z powszechnie akceptowanym rozumieniem pojęcia "sprzedaż premiowa" oznacza umowę sprzedaży, połączoną z przyznaniem przez sprzedawcę premii kupującemu (nabywcy), przy czym sprzedaż należy rozumieć szeroko, tj. zarówno jako sprzedaż rzeczy, jak i świadczenie usług. Otrzymanie zaś premii jest gwarantowane i następuje po spełnieniu warunków wskazanych przez sprzedawcę. Zdaniem Banku promocja spełnia wszystkie warunki niezbędne do zakwalifikowania jej jako sprzedaży premiowej. Podstawowym założeniem Promocji jest uatrakcyjnieniem korzystania z usług finansowych oferowanych przez Bank oraz zwiększenie konkurencyjności oferty Banku. Promocja ma na celu wspieranie transakcji kartami debetowymi i jest połączona ze sprzedażą karty debetowej, rachunków ROR oraz lokowaniem środków pieniężnych, w związku z czym przewiduje przyznanie nagrody za określone przez organizatora zachowanie - korzystanie z objętej Promocją usługi. Sprzedaż karty debetowej, zakładanie rachunków ROR, a także wartość i ilość transakcji dokonanych przez klienta przy jej zastosowaniu, mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przez Bank przychodu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że umowa o kartę płatniczą (w tym kredytową) nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenie, jako niezwiązane ze sprzedażą, nie może być uznane za związane ze sprzedażą premiową. Według organu taka sama sytuacja ma miejsce w wyniku umowy zawartej pomiędzy bankiem a klientem banku i dotyczy lokaty bankowej, bardzo często nazywanej również depozytem bankowym. Ogólnie lokatę bankową można określić jako sumę pieniędzy, którą klient na podstawie umowy przekazuje w depozyt wybranemu bankowi. Depozyt bankowy jest inwestycją dokonywaną przez klienta wpłacającego pieniądze do banku. Lokatę bankową można traktować jako pożyczkę klienta dla banku w zamian za umowne odsetki. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wymienione czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest Bank na rzecz swoich klientów nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia nie mogą być uznane ze sprzedażą premiową. Tym samym nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych Promocji stanowić będą dla indywidualnych klientów Banku przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych, organ wskazał, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod.'’), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niepełną ocenę stanowiska skarżącego w związku z pominięciem przytoczonych przez Bank wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, które stanowiły element stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. W konsekwencji interpretacja nie zawierała pełnej oceny stanowiska Banku, a uzasadnienie nie miało charakteru wyczerpującego i kompleksowego, gdyż nie odnosiło się do wskazanych wyroków i interpretacji, co istotnie przyczyniło się do dokonania błędniej wykładni w wydanej interpretacji; - art. 14a w zw. z art. 14e Ord. pod., przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, co przyczyniło się do dokonania błędniej wykładni w wydanej interpretacji; - art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przyznawane klientom przez Bank premie z tytułu podejmowania działań określonych stosowanymi regulaminami akcji promocyjnych nie stanowią sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wydana interpretacja błędnie uznawała, że w związku z przyznanymi klientom przez Bank premiami zastosowanie znajdzie art. 42a u.p.d.o.f i na Banku będzie ciążyć obowiązek sporządzania informacji PIT-8C. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w wprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, wskazując, że z art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 42a u.p.d.o.f. wynika, że w sytuacji wypłacania przez Bank swoim klientom dodatkowych nagród pieniężnych w związku z korzystaniem przez nich z określonych usług bankowych w ramach promocji, Bank, w razie nieobjęcia tych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., byłby zobowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości wypłaconych z tego tytułu przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Sąd zauważył, że w sytuacji gdy ustawodawca, wprowadzając w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. W stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak nie oznacza to przyjęcia możliwie wąskiego znaczenia, ale odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Pojęcie sprzedaży funkcjonuje jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Autonomiczność prawa podatkowego oznacza z kolei, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w systemie prawa podatkowego. Wskazane natomiast jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Wobec braku definicji "sprzedaży premiowej" w u.p.d.o.f. należy, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej. Zgodnie strony wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. W przypadku działań Banku, premia (nagroda) jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług Banku, przy czym wielkość otrzymanej premii będzie zależała od wartości transakcji (jednorazowo) i ich ilości (roczna wartość świadczenia). W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii analogicznie jest zazwyczaj uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają zbieżne ze wskazanymi przez skarżącego celami Banku organizującego promocję związaną z wypłatą nagród (premii). Ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęcie opodatkowaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawiające się w przychodzie uzyskanym z tej działalności, może być wynikiem zarówno sprzedaży rzeczy, jak i świadczenia usług. Sporny w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wprowadza wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich świadczeń otrzymanych przez podatnika od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z świadczeniami dokonywanymi przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności. Ograniczenie stosowania zwolnienia dotyczy kwoty otrzymanych nagród (wartość nie przekraczająca 760 zł w roku podatkowym) oraz kręgu podmiotowego odbiorców (wyłączono osoby prowadzące działalność gospodarczą). Dla opodatkowania kwot nieodpłatnie otrzymywanych przez klientów banku na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu u.p.d.o.f., w tym art., 21 ust. 1 pkt 86, to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma przesądzającego znaczenia, czy odpłatne świadczenia, dokonywane przez Bank na rzecz swoich klientów polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 21 u.p.d.o.f., nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku z świadczeniami dokonywanymi przez nie w ramach prowadzonej, w sytuacji spełnienia przez kontrahenta dodatkowych warunków, o ile nagrody te spełniają przesłanki do uznania ich za premię. W rozpoznawanej sprawie nie było sporu między stronami co do tego warunku. Opisane we wniosku nagrody mają być wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty Banku, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku z określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu bankowego w określonym czasie. Na skutek wykonania przez Bank usługi na warunkach określonych w promocji, powstał po stronie Banku obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty pozostaje taka sama w przypadku dokonywania przez przedsiębiorcę sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Przyjęcie szerszego rozumienia terminu "sprzedaż premiowa" oznacza, że nie było podstaw, w przepadku Banku, do zakwestionowania możliwości stosowania przez niego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w odniesieniu do nagród wypłacanych w związku z promocją prowadzoną na opisanych warunkach z uwagi na fakt, że Bank świadczy w ramach tej promocji usługi, a nie dokonuje sprzedaży rzeczy. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię terminu "sprzedaż" i w konsekwencji przyjęcie, że do zakresu wskazanego w wyżej wymienionych przepisach pojęcia "sprzedaży" należy zaliczyć też pojecie "świadczenia usług". Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest wyłącznie wykładnia art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tych przepisach wyrażenia "sprzedaż premiowa" a mianowicie czy dotyczy ono wyłącznie sprzedaży towarów, czy też obejmuje swoim zakresem także sprzedaż usług. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym na tle analizowanego stanu faktycznego, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Należy w związku z tym zauważyć, że kwestia ta stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych sprawach, co w konsekwencji doprowadziło do ugruntowania orzecznictwa w tym zakresie (por. np. wyroki NSA: 27.03.2015 r., sygn. akt II FSK 2758/14; z 18.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1540/13; z 17.07.2015 r., sygn. akt 1452/13 i z 3.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1666/13; dostępne na: www.orzeczenie.nsa.gov.pl ). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyrażony w nich pogląd w całości podziela. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży (np.: art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101). Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby tej ustawy podatkowej, zaś z treści przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. W art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art. 9 ust. 6 tej ustawy użył wyrażenia składającego się z dwóch słów "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął, do określonej wysokości, nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w znaczeniu potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy rozumieć sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji RP. Należy także odnotować, że od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 68. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodanie w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust.1 pkt 2. Z tych też względów należy uznać, że wyrażenie "sprzedaż premiowa", także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., obejmuje zarówno sprzedaż towarów, jak i sprzedaż usług. Nagrody i premie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przyznawane osobom, które założą lokaty długoterminowe, bądź dokonają określonych transakcji kartą debetową lub kredytową i spełnią określone w regulaminie promocji warunki, stanowią tym samym nagrody, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).