I SA/Kr 829/14

|Sygn. akt I SA/Kr 829/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , , Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy D. Sp. z o.o. spółka komandytowa przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 30 grudnia 2013r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. jest: prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu, nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu. Organ wskazał, że w przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Sprzedaż samochodów osobowych przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez wnioskodawcę są sprzedawane klientom wnioskodawcy i samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wnioskodawcy wykorzystywane są przez wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także dojazd służbowych pracowników wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż. W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 grudnia 2013r.): Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej... Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej... Czy - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. - wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej... W ramach uzupełnienia wniosku wnioskodawca poinformował, że pytania i stanowisko własne odnosi się do samochodów osobowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/przyszłego. Zd. wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. przysługiwało mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Po przytoczeniu treści art. 86 ust.1 , art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT wnioskodawca stwierdził, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż podatnik VAT ma prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych. Wnioskodawca podkreślił, że w odróżnieniu od art. 86 ust. 4 pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) tej ustawy nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych. Zaznaczył też, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy, zdaniem wnioskodawcy uprawniony jest wniosek, iż jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, ze znajduje ono aprobatę w wyroku NSA z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09, w którym postawiono jednoznaczną tezę, iż "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej." Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku sąd zauważył, iż "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika." Wnioskodawca wskazał, też . iż analogiczny pogląd wyrażony został przez NSA w wyrokach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 316/12; z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. I FSK 317/12; z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 351/12) oraz , że stanowisko to jest też aprobowane przez Ministra Finansów, który w interpretacji ogólnej z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. [...], stwierdził, że czasowe przeznaczenie pojazdów do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy, nie zmienia tego, że będą one nadal służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odprzedaż pojazdów. Oznacza to, że podatnikom, których przedmiotem działalności jest odprzedaż pojazdów samochodowych, w przypadku nabycia pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane lecz czasowo służą w charakterze pojazdów demonstracyjnych/testowych, przysługuje w odniesieniu do tych pojazdów odliczenie podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wnioskodawca stwierdził, iż wszelkie uwagi poczynione w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zachowują swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r., a wynika to z okoliczności, iż od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Cytowana wyżej regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązującego do końca 2010r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego. Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca stwierdził, iż - jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów - przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego, a aktualność zachowują poglądy NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09, z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 316/12 i sygn. I FSK 317/12; z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 351/12 i poglądy Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. [...]. Co do pytania nr 3 wnioskodawca stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. przysługiwało i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika "paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3." Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT mówił o samochodach osobowych oraz pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Ponieważ samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT to w związku z tym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. wnioskodawca miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.", a ponieważ samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym to w związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. ma on na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej. Oceniając powyższe organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest: prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz tych, które wykorzystywane są do jazd testowych/demonstracyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu, nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które wykorzystywane są do przejazdów służbowych pracowników lub są wypożyczane klientom serwisu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu. Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszym rzędzie stwierdził, że stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Od 1 stycznia 2011 r. cyt. wyżej przepis otrzymał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4". Do 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, z postanowień ust. 4 pkt 7 ww. artykułu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Od 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 pkt 7 tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W świetle art. 4 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Organ wskazał, że z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie miało/nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i odpowiednio w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, spółce przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz odpowiednio z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Prawo to przysługiwało/przysługuje również, gdy ww. pojazdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży były/są czasowo wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych. Samochody te będą bowiem nadal służyły do podstawowej jej działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu powoduje, że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do ww. celów. Fakt ten bowiem nie zmienia tego, że spółka nabywała/nabywa te pojazdy celem odsprzedaży, a chwilowo wykorzystywała/wykorzystuje je celem zwiększenia sprzedaży tych pojazdów. Tym samym, w odniesieniu do samochodów, o których mowa wyżej, przysługiwało/przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, bowiem samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług lub art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Natomiast w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników lub do samochodów, które były/są wypożyczane klientom serwisu, ten sposób wykorzystywania nie służy bezpośrednio wspieraniu sprzedaży tych samochodów lecz związany jest ogólnie z działalnością wnioskodawcy, a w efekcie przysługiwało i przysługuje spółce prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów – nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) i odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o transporcie drogowym (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). W konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 ustawy zmieniającej – zd. organu- nie przysługiwało i nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu. D. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżyła interpretację w części, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przez przyjęcie, że spółka jako dealer samochodowy nie ma prawa do pełnego odliczenia kwot podatku od towarów i usług, naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży z uwagi na to, że samochody te przed ich odsprzedażą są czasowo wykorzystywane przez pracowników spółki lub są czasowo wypożyczane klientom prowadzonego przez spółkę serwisu, jak również przez uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego rodzaju samochodów. W konkluzji D. Sp. z o.o. – spółka komandytowa domagała się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części lub ewentualnie w całości, wraz ze wskazaniem organowi podatkowemu, w jakim zakresie – poza stanowiskiem już uznanym za prawidłowe – powinien zaaprobować jej stanowisko, a nadto – wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Istota sporu w nin. sprawie sprowadzała się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. , a następnie od dnia 1 stycznia 2011 r., stronie skarżącej przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych, czasowo wykorzystywanych przez pracowników spółki do jazd służbowych lub czasowo wypożyczanych klientom prowadzonego przez spółkę serwisu oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa od napędu wskazanych samochodów . Oceniając ten spór w pierwszym rzędzie należy przytoczyć treść przepisów odnoszących się do spornej materii. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSL 1875/09, Lex Omega nr 686337). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle (zob. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r. oraz wyrok tegoż sądu z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 35/08, Lex Omega nr 529503). W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Art. 86 ust. 3 - 7 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone przez przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.- dalej "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z powyższych przepisów wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku odsprzedaży samochodów ukształtowane było tak samo zarówno na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy nowelizującej. Stwierdzenie w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów (odpowiednio: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art.3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Przepisy te bowiem nie określają - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołują się do działalności podatnika. Z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej (zob. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r., a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 780/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te same uwagi można odnieść do regulacji art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1i art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. W szczególności zaś zajął słuszne stanowisko w odniesieniu do samochodów, przeznaczonych przez podatnika do jazd służbowych jego pracowników oraz samochodów, które były/są wypożyczane klientom serwisu. Istotnie bowiem ten sposób wykorzystania nie służy bezpośrednio wspieraniu sprzedaży tych samochodów lecz związany jest ogólnie z działalnością wnioskodawcy, a w efekcie przysługiwało i przysługuje spółce prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów – nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) i odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o transporcie drogowym (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). W konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 ustawy zmieniającej nie przysługiwało i nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu. Tylko bowiem z tej przyczyny, iż przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy , że z wykładni gramatycznej wskazanych powyżej przepisów nie wynika jednoznacznie, czy pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy wszystkich tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż nabytych przez niego samochodów osobowych, czy też dotyczy ono tylko tych, które oferowane są do dalszej odprzedaży i nie pełnią jednocześnie u niego funkcji pojazdów służbowych, czy też wypożyczanych klientom serwisu. Art. 86 ust. 3 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) zawiera ograniczenie pełnego odliczenia dla nabywanych samochodów osobowych. Dotyczy ono bez wyjątku wszystkich podatników i ma niewątpliwie charakter przedmiotowy. Z kolei wyjątki od tego wyłączenia przewidziane zostały przez ustawodawcę w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Systematyka ustawy wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Wyjątki od wyłączenia mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Trudno zatem przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. a ustawy nowelizującej) miał wyłącznie charakter podmiotowy. Systematyka obu ustaw wskazuje na pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej (pełnego odliczenia), ale w odniesieniu do wymienionych taksatywnie przedmiotów, a nie podmiotów. Wymaga bowiem podkreślenia, iż przepisy obu ustaw dotyczą przypadków odprzedaży tych samochodów (pojazdów). Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika. Trudno też przyjąć, iż ustawodawca tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Uzasadnione zaś jest takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie wówczas, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe, które przeznacza on wyłącznie do dalszej odprzedaży. Wobec tego nie może mieć decydującego znaczenia to, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami osobowymi. Istotne jest bowiem, iż przepisy stanowią o nabywanym przez podatnika samochodzie, a ustawodawca koncentruje się na przedmiocie czynności opodatkowanej, a nie podmiocie ją wykonującym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1127/12, z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12, I FSK 1554/12, z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/13 i I FSK 133/13 ( wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.