I FSK 2042/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 404/14 w sprawie ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. Spółka z o.o. we W. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż skarżąca zaewidencjonowała i odliczyła VAT z faktur VAT wystawionych przez PPHU H. M.K. (Kontrahent), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec Kontrahenta wykazało, że wprowadził on faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał, że kontrahent powołując się na kradzież dokumentacji, której nie odtworzył, nie przedłożył do kontroli dokumentów swojej działalności. Szczegółowo opisał warunki prowadzenia tej działalności wskazując, że zakwestionowane faktury miały dokumentować wykonanie na rzecz skarżącej usług: transportu samochodem do 3,5 t, dostawy palet jednorazowych; wykonania gazetki reklamowej świątecznej (projekt i druk), reklamowej oraz kalendarzy samoprzylepnych; wykonania usług kompletowania i pakowania towarów do wysyłki. 1.3. Na bazie zgromadzonych dowodów, decyzją z 23 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. rozliczył skarżącej VAT za wskazane okresy. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Materialnoprawną podstawą wydanej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: a) prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, ponieważ nie był on dostawcą towarów i usług, lecz tylko dostawcą dokumentów oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury wystawione przez Kontrahenta stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem w części dotyczącej tych czynności nie dają Spółce prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez ten podmiot, b) przepisów postępowania w postaci art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.), przez działanie organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania, art. 122 O.p., przez niedokonanie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, art. 140 O.p. przez przekroczenie terminu wystawienia decyzji, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło podjęcie obiektywnej decyzji. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wyrokiem z 18 września 2014 r. Wojewódzki Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd szczegółowo omówił przepisy postępowania, których naruszenie Spółka podniosła w skardze. W zakresie prawa materialnego przytoczył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.2. Ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obszernego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie niezbędnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe oparły się na pozyskanych w toku postępowania kontrolnego dowodach oraz materiałach z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec M.K. postępowań kontrolnych. Sąd szczegółowo wymienił zgromadzone dowody. Na ich podstawie uznał, że zasadnie organy obu instancji wywiodły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście trafnie zakwestionowały wykonywanie przez Kontrahenta na rzecz skarżącej usług polegających na transporcie, wykonaniu gazetki reklamowej świątecznej, kalendarzy samoprzylepnych i gazetki reklamowej, kompletowaniu i pakowaniu towarów do wysyłki. Podobnie trafnie zakwestionowały sprzedaż dla skarżącej palet jednorazowych w ilości 500 sztuk w 2007 r. i 1150 sztuk w 2008 r. 3.3. Sąd podkreślił ustalenie, że Kontrahent nie zatrudniał pracowników i nie posiadał środków transportu. Z umowy z 11 grudnia 2008 r. o świadczenie usług transportowych wynika możliwość realizowania tych usług przez osoby trzecie, jednak M. K. nie potrafił wskazać swoich podwykonawców. Nie można ich było także ustalić na podstawie dokumentacji zakupu, ponieważ została ona, jak twierdził, skradziona i nie została odtworzona. Dopiero przy kolejnym zeznaniu M.K. wskazał, że usługi transportowe na rzecz skarżącej wykonywał za pomocą M.M. (Podwykonawca) z C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.". Ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że Podwykonawca przebywał w Areszcie Śledczym w S. od 10 listopada 2006 r. do 17 kwietnia 2007 r.; następnie leczył się psychiatrycznie na oddziałach szpitalnych od 9 listopada 2009 r. do 7 marca 2011 r. Od 7 marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym V przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. Nie był on właścicielem żadnego pojazdu. Od 9 listopada 2009 r. przebywa w różnych zakładach opieki zdrowotnej, choć z zeznań M.K. wynika, że w 2010 r. wykonywał na rzecz Spółki usługi transportowe. 3.4. Sąd podkreślił, że jakkolwiek przedstawiciele Spółki zeznali, że usługa pakowania i kompletowania towarów wykonywana była w jej magazynach przez kierowcę samochodu z firmy PPHU H. M.K., który rozwoził towar, to nie potrafili wskazać, czyją własnością były środki transportu, którymi wykonywano rzeczoną usługę. W tym okresie skarżąca posiadała własne, odpowiednie środki transportu i zatrudniała kierowców. W związku z tym Sąd podzielił opinię organów podatkowych, że nie jest wiarygodne, by skarżąca powierzała rozwożenie towaru niesprawdzonej firmie, nieznanym kierowcom, nie zważając na ewentualne możliwości utraty towaru i w konsekwencji, brak możliwości dochodzenia roszczeń. Wnioski takie potwierdzają zeznania świadków, pracowników Spółki, pracowników innych kontrahentów skarżącej, jak i samych kontrahentów Spółki (M. S., M.S., E.B. – S. oraz M.W.), z których wynika, iż podczas całego okresu zatrudnienia w Spółce albo współpracy ze Spółką: - świadkowie nie widzieli żadnego obcego samochodu wywożącego towar z hurtowni Spółki, nigdy też nie wydawały obcym kierowcom towaru; - towar wywozili tylko i wyłącznie kierowcy skarżącej; - towar do Spółki był przywożony przez dostawców, natomiast załadunkiem i wywozem do odbiorców zajmowali się kierowcy Spółki, którzy ponosili odpowiedzialność za wydany im towar; - obce podmioty nie wykonywały usług transportowych dla Spółki, załadunkiem i wywozem towaru zajmowali się kierowcy skarżącej; - Spółka dostarczała towar własnym samochodem dostawczym, z oznaczeniem B. 3.5. Sąd wskazał, że kwoty na fakturach dokumentujących rzekome usługi transportowe, odbiegały od wskazanej w umowie kwoty stałego wynagrodzenia. Z faktur VAT nie wynikają żadne informacje, które pozwoliłaby zweryfikować wartość usług obciążających skarżącą. W związku z powyższym, za uzasadnione uznał zakwestionowanie wykonywanie przez Kontrahenta usług transportowych, jak również wykonywanie ich przez Podwykonawcę. 3.6. Sąd wyjaśnił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, ograniczając zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, by w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Za nietrafny uznał zarzut, że organ podatkowy powinien przesłuchać Podwykonawcę w niniejszym postępowaniu. 3.7. Analizując kwestię wykonania dla Spółki przez Kontrahenta gazetki reklamowej świątecznej, kalendarzy samoprzylepnych i gazetki reklamowej promocje, Sąd wskazał, że organy zasadnie uznały, że takie usługi zwykle świadczyły: Wydawnictwo K. oraz PPHU A. H.K. Dysponowały one odpowiednim sprzętem oraz personelem, a Kontrahent, poza wystawieniem faktury, w żaden sposób nie wykazał wykonania usług. Ponadto nie posiadał zaplecza technicznego do wykonania takiego zlecenia, nie wskazał miejsca druku gazetek reklamowych. Również skarżąca, poza fakturami, nie posiada żadnych dokumentów na okoliczność wykonania tych usług przez Kontrahenta. Podkreślono, że Wydawnictwo K. i PPHU A., którym skarżąca zlecała systematycznie wykonanie gazetek reklamowych, pomimo braku pisemnych umów, usługi takie wykonały. Natomiast w przypadku usług, które miał wykonać Kontrahent, jego wiedza na temat wykonanych gazetek reklamowych sprowadzała się do wskazania Podwykonawcy, jako ich wykonawcy, który jednak nigdy nie zgłaszał działalności gospodarczej w zakresie drukowania materiałów promocyjnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów, kwestionujące wykonanie przez Kontrahenta gazetki reklamowej i kalendarzy samoprzylepnych w 2007 r. oraz wykonania gazetki reklamowej w 2008 r. 3.8. Sąd przeanalizował także okoliczności wykonywania przez Kontrahenta na rzecz Spółki usług kompletowania i pakowania towarów do wysyłki. Zauważył, że podczas przesłuchania 3 lutego 2012 r. Kontrahent nie potrafił wskazać nazwy firmy lub osoby podwykonawcy tych usług. Natomiast podczas przesłuchania 25 stycznia 2012 r. M. G. zeznał, że usługa pakowania i kompletowania towarów wykonywana była w magazynach Spółki przez kierowcę samochodu z firmy PPHU H. M.K. Sąd uznał te zeznania za sprzeczne. Podkreślił, że również w przypadku usług polegających na kompletowaniu i pakowaniu towarów do wysyłki, skarżąca - poza fakturą wystawioną przez Kontrahenta –nie posiadała żadnych innych dowodów wykonania tych usług. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zeznania M.G. w powyższym zakresie zasadnie uznano za niewiarygodne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. 3.9. Sąd przeanalizował także okoliczność sprzedaży Spółce przez Kontrahenta palet jednorazowych w łącznej ilości 1650 sztuk. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika brak dowodów przyjęcia palet na magazyn, jak również ich sprzedaży. Nadto Kontrahent zeznał, że także tę usługę zlecił podwykonawcy, którego nazwy nie pamięta, po czym dodał, że nie wie gdzie kupił palety. W późniejszym przesłuchaniu stwierdził, że tylko firma "P." M. M. dostarczała palety jednorazowe, wykonywała i dostarczała gazetki reklamowe obrazujące towary handlowe Spółki, świadczyła usługi transportowe. Jednakże ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż Podwykonawca nie wykonywał działalności handlowej. Sąd podzielił ocenę, że zeznania Kontrahenta były niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne: raz zeznawał, że nie pamięta osoby podwykonawcy, później wskazywał na samodzielny zakup palet - nie pamiętając jednocześnie źródła ich pochodzenia, a następnie po upływie roku wskazał M. M., jako jedynego podwykonawcę. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało brak jakiejkolwiek wiedzy Kontrahenta co do miejsca i ceny zakupu palet. Również w dokumentacji Spółki brak jest dowodów posiadania palet rzekomo zakupionych od niego. 3.10. W świetle powyższych ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów Sąd uznał, że zasadnie ustaliły organy, iż Kontrahent nie mógł świadczyć usług oraz dostarczać przedmiotów, które były wykazywane na spornych fakturach - ani osobiście, ani przy pomocy rzekomego Podwykonawcy. Tym samym uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieobiektywne prowadzenie postępowania. Zdaniem Sądu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który oceniono w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. 3.11. W konsekwencji, wobec zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna: 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego w postaci art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta z uwagi na to, iż dostawa towarów i usług, pomimo istniejących dokumentów, faktycznie nie miała miejsca, b) prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez Kontrahenta stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy dla skarżącej do odliczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez ten podmiot, c) przepisów postępowania w postaci art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; przez akceptację braku podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przez przyzwolenie na nie zebranie całości materiału dowodowego i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz przez bezpodstawne uznanie, iż niepełny materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż rzekome nieprawidłowe działania skarżącego zostały udowodnione, co w efekcie skutkowało zaakceptowaniem podjęcia, co najmniej przedwczesnej decyzji merytorycznej. 4.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stosując w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Sąd w wyroku pominął, że odliczanie podatku naliczonego z faktur zakupowych to podstawowe uprawnienie podatników VAT. Zarzuciła, że Sąd forsuje przy tym subiektywną koncepcję dobrej wiary podatnika, jako dodatkowego warunku, który jest niezbędny do dokonania odliczenia VAT. Skarżąca nie może być jednak stawiana w roli podmiotu, który zobowiązany jest do inwigilowania swojego partnera handlowego. Kontrola podatkowa odbyła się po długim czasie od momentu, w którym kwestionowane transakcje miały miejsce. Zdaniem skarżącej organy nierzetelnie zbadały dobrą wiarę Spółki na moment zawierania transakcji i nie mają żadnego dowodu, który wskazywałby na to, iż skarżąca w chwili zawierania umowy nie działała w dobrej wierze, a przedmiotowe transakcje z M. K. nie miały miejsca. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania złej wiary podatnika na moment zawierania transakcji, czego w niniejszej sprawie nie zdołano uczynić. 4.3. Skarżąca zarzuciła, że przesłuchani świadkowie zeznawali o okresach obejmujących lata 2009 i 2010, podczas, gdy postępowanie podatkowe dotyczyło lat 2007 - 2008 (M. S. i M.S.), stąd nie posiadali wiedzy o metodach działania skarżącego, obiegu dokumentów, przyjmowania i wydawania towarów oraz strategii prowadzonej działalności gospodarczej. M. S. była zatrudniona jedynie jako fakturzystka, swoje obowiązki wykonywała w pomieszczeniach oddalonych od magazynu, co uniemożliwiało jej obserwację wykonywanych tam prac i poruszających się osób oraz samochodów. Dlatego nie mogła obiektywnie stwierdzić, kto przebywał w magazynie. Z kolei M. S. wykonywał obowiązki kierowcy. Jego bytność w Spółce ograniczała się do porannego załadunku towarów, po czym wyjeżdżał w trasę. Dlatego jego wiedza odnośnie wykonywania przedmiotu umowy przez Kontrahenta była ograniczona, jak nie żadna. Podobnie z dużą dozą ostrożności należy podejść do zeznań księgowej z baru G., w których twierdziła, iż nie widziała rozładunku towarów. 4.4. Zdaniem skarżącej o nierzetelnym podejściu do transakcji zawartych przez nią z Kontrahentem świadczy również to, iż próbuje się wykazać, że jego usługi nie mogły być wykonane, gdyż nie posiadał on zarejestrowanego na siebie samochodu lub też nie dysponował własnym lub wynajętym magazynem, na przykład dla palet. Pojazdy mechaniczne można jednak wynajmować lub leasingować, czego w postępowaniu podatkowym nie sprawdzono, a palety, których używa skarżąca to opakowania jednorazowe, nie podlegające rozliczeniu i ewidencjonowaniu, które po wykorzystaniu są od razu niszczone. 4.5. Zarzuciła, że Sąd nie uwzględnił, iż Spółka w okresie objętym kontrolą posiadała ponad 200 odbiorców, z czego do większości z nich towar musiał zostać dowieziony na jej koszt, co wymagało wynajmowania pojazdów. Organy podatkowe nie dążyły więc do pełnego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, nie uwzględniono wniosków skarżącej co do uzupełnienia materiału dowodowego. Za istotny brak postępowania wskazała nie przesłuchanie w charakterze świadka właścicielki Biura Rachunkowego prowadzącej sprawy księgowe i pracownicze Spółki na okoliczność zawartych umów z Kontrahentem i ich realizacji przez obie strony oraz powstałych w tym zakresie dokumentów, w tym faktur VAT. Nadto nie przesłuchano Podwykonawcy oraz pracowników skarżącego zatrudnionych w latach 2007 - 2008 na okoliczność, czy w tej firmie były świadczone usługi zewnętrzne, w tym przez Kontrahenta oraz czy były używane i dostarczane palety. Do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego konieczne jest także przesłuchanie odbiorców towarów od Spółki na okoliczność tych dostaw, kto dostarczał towary i jakim samochodem, czy byli to pracownicy skarżącego, czy firmy zewnętrznej, czy samochody przy pomocy których odbywały się dostawy były oklejone. 4.6. Konieczne, zdaniem skarżącej, wydają się również oględziny pomieszczeń Spółki pod kątem ustalenia, czy M.S. ze swojego miejsca pracy mogła obserwować magazyn, czy mogła widzieć kto i w jakim czasie pobierał towar do dalszej wysyłki. Także nie mogą być decydującym dowodem w sprawie decyzje podatkowe wydane wobec Kontrahenta, które prawdopodobnie nie są prawomocne, gdyż zostały uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W tym stanie rzeczy, nawet przy jeszcze niepełnym materiale dowodowym, uzasadnione jest stanowisko, iż skarżący wykazał należytą staranność przy wyborze M.K., z którym miał zawarte pisemną umowę na wszystkie wykonywane przez niego usługi. Zawierały one szczegółowe zapisy określające między innymi wzajemne zobowiązania stron. Określone były warunki płatności, która zawsze następowała po wykonaniu usługi. Poza tym trzykrotnie, w trakcie realizacji umów z M. K., uzyskiwano zaświadczania z urzędu skarbowego o nie zaleganiu przez niego z zapłatą podatków oraz dysponowano aktualnymi wypisami z jego ewidencji działalności gospodarczej, jak również numerami NIP i REGON. 4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. 5.2. Spór w sprawie koncentrował się przede wszystkim na ustaleniach stanu faktycznego. Dotyczył podważenia przez organy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych wyłącznie przez jednego kontrahenta, M.K. działającego pod firmą PPHU H. (Kontrahenta), jako faktur nierzetelnych, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stąd zasadnicze dla rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego w sprawie stanowią pochodną oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zarzutami naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez akceptację postępowania przeprowadzonego przez organy z uchybieniem tym przepisom, skarżąca polemizowała ze stanowiskiem, że faktury wystawione przez Kontrahenta nie odzwierciedlały transakcji dostawy ani świadczenia usług. 5.3. Powołane, jako naruszone, przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady legalności (art. 121 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również zasad postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), zgodnie z którymi organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy jak również ocenić na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie powyższych przepisów skarżąca podnosiła już w skardze do Sądu pierwszej instancji, który odnosząc się do nich, zawarł na wstępie swoich rozważań w uzasadnieniu wyroku wyczerpujące wyjaśnienie teoretyczne ich rozumienia. 5.4. Dla oceny, czy ustalenie organów, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, że Kontrahent nie wykonał na rzecz skarżącej usług i nie dostarczył towarów opisanych w kwestionowanych fakturach zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje przeanalizowanie jakości dowodów i argumentów, na które powołał się organ przy ustalaniu podstawy faktycznej swojego stanowiska i zestawienie ich z zarzutami skargi kasacyjnej. 5.5. Szczegółową analizę postępowania dowodowego w sprawie poprzedzić winna jednak ocena zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżąca (strona 5 skargi kasacyjnej) przedstawiła swoją polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia po jej stronie dobrej wiary przy wyborze Kontrahenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut, że Sąd pierwszej instancji "forsuje (...) subiektywną koncepcję dobrej wiary podatnika, jako dodatkowego warunku, który jest niezbędny do dokonania odliczenia VAT" jest wyrazem braku zrozumienia podstaw stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku i kontrolowanej decyzji. Sąd bowiem podzielił ustalenie organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają żadnych rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca nie dysponuje jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi wykonanie usług czy dokonanie dostawy palet, a osoba i zasady funkcjonowania Kontrahenta, jedynie ugruntowują takie wnioski. W okolicznościach, kiedy faktury nie dokumentują żadnych transakcji, jak to miało miejsce w sprawie, nie powstaje kwestia badania po stronie nabywcy istnienia dobrej wiary. Z tego tytułu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, które zakwestionowały sporne faktury zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, uznając je za tzw. "puste faktury". Sąd pierwszej instancji nie poddawał kontroli rozstrzygnięcia o działaniu skarżącej w dobrej wierze, gdyż takich ustaleń, jako bezprzedmiotowych w stanie faktycznym sprawy, nie dokonywały organy podatkowe w decyzjach. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za niezasadne. 5.6. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r., organy zakwestionowały rzeczywiste wykonanie przez M. K. na rzecz skarżącej usług transportowych, pakowania i kompletowania towarów do wysyłki, wykonania gazetki reklamowej świątecznej, kalendarzy samoprzylepnych i gazetki reklamowej promocje oraz dostawy palet jednorazowych. Wykonanie wszystkich usług, jak również dostarczenie palet, zgodnie z twierdzeniem Kontrahenta, charakteryzował brak ich wykonania przez Kontrahenta osobiście. Korespondowało to z niespornym ustaleniem, że M.K. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym. Posiadał biuro w przerobionym na ten cel garażu, zajmując się, jak deklarował – "wszystkim", przy czym niczego nie wykonywał sam, lecz zlecał podwykonawcom. Jednocześnie wielokrotnie zapytywany nie potrafił wskazać żadnego ze swoich podwykonawców, zasłaniając się brakiem pamięci. W konsekwencji jako jedynego wykonawcę przedmiotu wszystkich transakcji objętych kwestionowanymi fakturami wskazał M. M. z C. (Podwykonawca). 5.7. W skardze kasacyjnej skarżąca wymieniając w uzasadnieniu braki dowodowe w przeprowadzonym postępowaniu (mimo nie wskazania, jako naruszonego art. 188 O.p.) zarzuciła, że nierzetelności spornych transakcji z Kontrahentem dowodzono argumentacją, iż nie posiadał on zarejestrowanego na siebie samochodu. Tymczasem, zdaniem Spółki nie sprawdzono, czy M. K. nie wynajmował lub nie leasingował pojazdów, przy użyciu których następnie realizował kwestionowane usługi czy dostawy. Formułując taki zarzut skarżąca pomija okoliczność, że sam Kontrahent konsekwentnie wskazywał, że sam nie wykonywał żadnych usług, w tym transportowych ani nie dostarczał palet. Twierdzenia skarżącej, że koniecznym jest sprawdzenie, czy samochody, które byłyby niezbędne do wykonania usług transportowych nie były w jego posiadaniu jako przedmiot umów cywilnoprawnych, jest o tyle nietrafne, że sam M. K. taką możliwość wyklucza. Argument skargi kasacyjnej, że organy nie uwzględniły skali działalności skarżącej, która z powodu wielości (200) miejsc, do których musiała dowozić towar, nawet mając własny tabor samochodowy, zmuszona była posiłkować się transportem zewnętrznym, jest sam w sobie racjonalny. Brakuje jednak w sprawie logicznego wyjaśnienia dlaczego do uzupełnienia potrzeb transportowych skarżąca wybrała Kontrahenta, który żadnego środka transportu nie posiadał. Nie wyjaśnia takich wyborów zapis pisemnej umowy o możliwości dobierania sobie przez Kontrahenta podwykonawców, o których skarżąca nie wie nic tak dalece, że przedstawiciele Spółki w zeznaniach powołują się na własny transport M.K. Trudno, bez racjonalnego uzasadnienia, zaakceptować wniosek, że możliwość wykonywania rzekomych usług transportowych, czy pakowania towarów w hurtowni przez Kontrahenta, lecz za pośrednictwem podwykonawców skutkowała praktyką wpuszczania na teren skarżącej, bez kontroli, nieznanych jej osób. Jak zasadnie podsumował to Sąd pierwszej instancji, niezrozumiałe byłoby narażanie się na straty (np. kradzieże, uszkodzenia), zwłaszcza, że umowna odpowiedzialność Kontrahenta nie stwarzała sama w sobie gwarancji pełnego zabezpieczenia. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej w tym zakresie za nieuzasadnione. 5.8. Na okoliczność oceny funkcjonowania jedynego Podwykonawcy, jakiego wskazał M.K., który miał zrealizować usługi i dostawy objęte wszystkimi zakwestionowanymi w sprawie fakturami, organ zgromadził informacje na temat jego działalności. Ustalił, że M.M. przebywał w Areszcie Śledczym w S. w okresie od 10 listopada 2006 r. do 17 kwietnia 2007 r.; na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w . w okresie od 9 listopada 2009 r. do 24 listopada 2009 r. a następnie na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w C. w okresie od 24 listopada 2009 r. do 7 marca 2011 r. i ostatecznie od 7 marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo - Leczniczym V przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. Na podstawie pisma Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. z dnia 18 grudnia 20012 r. ustalono, że M.M. nie nawiązuje rzeczowego kontaktu. Próba przesłuchania go w charakterze świadka 8 i 9 lipca 2013 r. potwierdziła informację zawartą w w.w. piśmie. Powyższe dowody i ustalone okoliczności pozwalają na wniosek, że dążenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, czego w skardze kasacyjnej domaga się skarżąca, nie przyniosłoby żadnego rezultatu. Stąd zarzut w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieuzasadniony. 5.9. Zgromadzone dowody wskazują, że M.M., miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "B." do 1 października 2001 r, następnie nazwa została zmieniona na "P." a od 7 grudnia 2007 r. nazwa zmieniona została kolejny raz, na "D.". M. M. zgłosił do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 29 grudnia 2009 r zgłoszenie VAT - Z o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiona chronologia zmian we wpisach do ewidencji działalności gospodarczej pozostaje istotna o tyle, że wskazując na tę osobę jako podwykonawcę wszystkich usług i dostaw Kontrahent skarżącej nie potrafił prawidłowo opisać firmy podwykonawcy, z którym współpracował. Zeznając kilkakrotnie (w dniach 26 maja 2011r, 16 listopada 2011 r. oraz 3 lutego 2012 r. zarówno jako strona jak i świadek) M.K. nie potrafił wskazać danych żadnego ze swoich podwykonawców. Kradzież dokumentów, na którą się powoływał także uniemożliwiała ich identyfikację. Jednocześnie zeznając w dniu 15 lutego 2013 r. zidentyfikował podwykonawcę wskazując na M. M. prowadzącego firmę "P.". Tymczasem już od 30 grudnia 2007 r. działalność Podwykonawcy prowadzona była pod firmą "D.". Brak u Kontrahenta orientacji co do danych podmiotu, który miał wykonywać wszystkie zlecone usługi i dostawy, co powinno być dokumentowane fakturami z nazwą firmy, tudzież bark jakiejkolwiek wiedzy o funkcjonowaniu Podwykonawcy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez naruszania art. 191 O.p. pozwalało na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wniosku o braku rzeczywistej współpracy między Kontrahentem i Podwykonawcą. 5.10. Co istotne Podwykonawca, który miał realizować usługi transportu dla skarżącej, podobnie jak Kontrahent, nie był właścicielem żadnego pojazdu. Mimo, że przebywał od 9 listopada 2009 r. w różnych zakładach opieki zdrowotnej z rozpoznaniem zaburzeń psychicznych, był wskazywany przez Kontrahenta, jako wykonawca spornych usług na rzecz skarżącej w postępowaniu dotyczącym kolejnych okresów podatkowych w latach 2009 – 2010, kiedy było to obiektywnie niemożliwe. Ta okoliczność w sposób oczywisty rzutuje na ocenę prawdziwości zeznań M. K. 5.11. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podważających jakość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy i zaakceptowanie takiego stanu przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je także za nieuzasadnione. W nawiązaniu do oceny współpracy skarżącej z Kontrahentem i podważenia rzetelności wystawionych przez niego faktur, Spółka podnosiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie właścicielki biura rachunkowego, która prowadziła księgowość i sprawy pracownicze skarżącej, pracowników Spółki zatrudnionych w latach 2007 – 2008, także odbiorców towarów w tamtym okresie czasu. Dowody te miałyby zostać przeprowadzone na okoliczność ustalenia, jakim transportem (szczególnie oznaczenia na pojazdach) dostarczane były towary skarżącej oraz, czy Spółka korzystała z usług podmiotów zewnętrznych jak również, czy używała palet. Należy zauważyć, że wniosek dowodowy sformułowany został bardzo ogólnie, bez sprecyzowania danych świadków i skonkretyzowania okoliczności (w przypadku księgowej), które pozwoliłyby na ocenę użyteczności takiego dowodu w dokonywaniu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Postępowanie dowodowe bowiem musi być ukierunkowane na gromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. 5.12. Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja wydana została w następstwie przeprowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego. W jego efekcie organy zgromadziły: dokumenty w postaci decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec M. K. z 20 kwietnia 2012 r. i z 21 czerwca 2012 r.; protokoły przesłuchania Kontrahenta w charakterze strony; protokół przesłuchania M.G. (prezesa zarządu skarżącej) w charakterze świadka; kserokopie faktur i dowodów księgowych dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę z Kontrahentem wraz z kopią umowy na usługi transportowe. Ponadto organy podatkowe oparły swe ustalenia na materiałach pozyskanych z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie kontroli VAT za okresy: od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. (protokół przesłuchania w charakterze świadka Kontrahenta, protokół przesłuchania J.J. (kierownik hurtowni), protokół przesłuchania M.S. (pracownik Spółki), protokół przesłuchania w charakterze świadka M.S. (pracownik Spółki); protokół przesłuchania świadka E. B.-S. (pracownik B.); protokół przesłuchania M.W. (współwłaściciel Pizzerii C.). Organy podatkowe oparły wykorzystały także materiały pozyskane z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej M.M. w postaci: pisma Dyrektora UKS w K. do Dyrektora UKS w P. z 5 kwietnia 2012 r. wraz z załącznikami dotyczące przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie D. M.M.; pismo Dyrektora SPZOZ w R. do UKS w P. z 19 kwietnia 2012 r.; pismo Urzędu Miejskiego w C. z 24 kwietnia 2012 r. wraz dokumentacją dotyczącą wpisu nr 5703/96 zarejestrowanego na nazwisko M.M.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 14 maja 2012 r. z uwierzytelnioną kserokopią VAT - R, VAT - Z, z uwierzytelnioną kserokopią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców z 23 sierpnia 2012 r.; pismo Z-cy Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z 30 sierpnia 2012 r.; pismo Dyrektora SPZOZ w R. do UKS w P. z 18 grudnia 2012 r. Dowody te włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 2 października 2013 r. 5.13. Wymienione wyżej, zgromadzone przez organy materiały dowodowe, obrazują zakres przeprowadzonego postępowania. Konfrontując więc kolejne wnioski dowodowe z zarzutem braku zupełności tego postępowania, ich autor nie może ograniczyć się do ogólnikowych postulatów, które w żaden sposób nie odnoszą się do już dokonanych ustaleń. Winien więc, dla skuteczności swojego zarzutu, sprecyzować jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone i które z ustalonych już okoliczności mogłyby za ich pośrednictwem zostać podważone. Tymczasem, zdaniem skarżącej, powinni być przesłuchani bliżej nieokreśleni, odbiorcy towarów Spółki, jak i jej pracownicy. Nie ma przy tym odniesienia się do okoliczności, że reprezentantami tych pierwszych byli, przesłuchani w sprawie, E. B. i M. W. Pierwsza osoba stwierdziła, że towar ze Spółki dostarczany był samochodem dostawczym z oznaczeniem Spółki B. Co istotne, świadek opisała też szczegółowo praktykę postępowania, z której wynikało, że wraz z towarem przywożona była faktura VAT a kierowca po podpisaniu dowodu KP pobierał gotówkę. Trudno, w świetle zasad doświadczenia życiowego, dać wiarę twierdzeniom skarżącej, że czynności takich dokonywali także nieznani jej podwykonawcy Kontrahenta, których ten ostatni też nie znał. M.W. także potwierdził realizowanie transportu samochodami skarżącej o stosownych oznaczeniach. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie odniosła się do tych zeznań, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "z dużą dozą ostrożności należy podejść do zeznań księgowej z baru G., w których to twierdziła, iż nie widziała rozładunku towarów". Twierdzenie takie nie wyjaśnia, dlaczego, jako osoba obca i niezainteresowana wynikiem postępowania, swoją wiedzę co do pojazdu ujawniła, skoro mogła stwierdzić, że nie ma takiej wiedzy. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie ma sprzeczności pomiędzy zeznaniem o braku uczestnictwa w rozładunku a wiedzą, jakim samochodem towar został dostarczony. Jeśli skarżąca miała w tym zakresie wątpliwości mogła je uczynić przedmiotem pytań do świadka. Nie może to jednak stanowić o skutecznym podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie wskazanych dowodów tym etapie postępowania. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut procesowy naruszenia przepisów postępowania przez oparcie ustaleń na zeznaniach w.w. świadków przy braku przesłuchania pozostałych odbiorców za niezasadny. 5.14. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzut braku kompletności materiału dowodowego, wobec wykorzystania w postępowaniu zeznań złożonych przez pracowników Spółki, M.S. i M.S. i braku przesłuchania innych (bliżej nieokreślonych) pracowników. Zdaniem skarżącej świadkowie ci w swoim miejscu pracy nie mieli fizycznej możliwości poczynienia ustaleń na okoliczność wykonywania usług (transportu i pakowania towaru) przez Kontrahenta, stąd ich zeznania nie mogą niczego do sprawy wnosić. Skarżąca dodatkowo podniosła w skardze kasacyjnej konieczność przeprowadzenia oględzin miejsca pracy M.S. dla ustalenia, że było ono nazbyt odległe od magazynu, by móc czynić obserwacje co do poruszających się tam osób, czy pojazdów. Z kolei M.S., jako kierowca, pozostawał cały dzień poza terenem hurtowni. Podobnie jak przy ocenie zeznań odbiorców towarów, Sąd kasacyjny uznał, że zarzuty skarżącej są zbyt ogólnikowe, a samo usytuowanie stanowiska pracy co do zasady nie uniemożliwia posiadania wiedzy pracowników co do praktyki funkcjonowania hurtowni. 5.15. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podsumował okoliczności, które zgodnie przyznali świadkowie, zarówno reprezentujący odbiorców towarów, jak i pracowników. Wynikało z nich, że: świadkowie nie widzieli żadnego obcego samochodu wywożącego towar z hurtowni Spółki, nigdy też nie wydawali obcym kierowcom towaru; towar wywozili tylko i wyłącznie kierowcy skarżącej; towar do Spółki był przywożony przez dostawców, natomiast załadunkiem i wywozem do odbiorców zajmowali się kierowcy Spółki, którzy ponosili odpowiedzialność za wydany towar; obce podmioty nie wykonywały usług transportowych dla Spółki, załadunkiem i wywozem towaru zajmowali się kierowcy Podatnika; Spółka dostarczała towar własnym samochodem dostawczym, na którym widniała nazwa firmy B. 5.16. Konkludując, w świetle przedstawionej wyżej analizy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania przez akceptację decyzji wydanej po przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. za nieuzasadnione. Tym samym należało uznać, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji podatkowej. 5.17. Zaakceptowanie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w ramach którego faktury wystawione przez M.K. działającego pod firmą PPHU H., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, determinowało zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Ostatni ze wskazanych przepisów zezwala, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie dają prawa, o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako istota zasady neutralności VAT, na którą wskazuje skarżąca, znajduje zastosowanie tylko w przypadku faktur VAT prawidłowych materialnie tj. odzwierciedlających rzeczywistą transakcję, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Sama faktura, nawet poprawna formalnie, takiego prawa nie kreuje (por. wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn akt I FSK 1071/12, z dnia 13 grudnia 2013r sygn akt I FSK 2/13, z dnia 10 października 2012 r sygn akt I FSK 1928/11 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). W świetle tej argumentacji należało zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej uznać za nieuzasadniony. 5.18. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm